Подзаконные нормативные акты о налогообложении 3 страница

Глава 8. Налоговое законодательство

Я;''. Ц [||

^:'i '•'" 8.2. Понятие налогового законодательства 213 ^; '}' i j

Схема ///_

	НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
—	Федеральное
		Конституционные нормы и принципы налогообложения и сборов
	Налоговый кодекс РФ
	Законы РФ о налогах и сборах.
	Иные законы РФ, содержащие нормы о налогах
	Региональное
		■ Конституции (Уставы) субъектов Федерации
	Законы субъектов Федерации
	Местное
		Уставы муниципальных образований
		Решения преставительных органов местного 1 самоуправления |

8.2.1. Особенности законодательного установления налогов и сборов

Необходимо выделить ряд требований, вытекающих из Конститу­ции РФ, которым должна соответствовать процедура установления на­логов и сборов. Налоги и сборы следует считать законно установлен­ными при наличии как минимум следующих условий. -

Во-первых, как уже отмечено, федеральные налоги и сборы должны быть установлены федеральным законодательным органом, а регио­нальные и местные налоги и сборы — соответствующими представи­тельными органами субъектов Федерации и органами местного само­управления.

Во-вторых, они должны быть установлены в надлежащей форме — федеральным законом, законом субъекта Федерации, актом предста­вительного органа местного самоуправления.

"■] % ■" Помимо законов представительные органы власти полномочны * ^; \ \ ь \

■j /. принимать и другие акты; постановления, декларации, заявления. Од- ■'■ ;i \ I \

9, ' цако нормативные акты о налогах и сборах на федеральном и регао-?^:! \ \ \

% Г, н'альном уровнях могут иметь только форму закона. На местном уров-. -НИ

i'' не, где принятие законов не предусмотрено, акты о налогообложении ■ ' ^ I

;! '. облекаются, как правило, в форму решений.:■ f f |

% ';.. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или от-. ■ ■? I ^

:^:;;• меняются Налоговым кодексом Российской Федерации. Кодекс также • ': *_; г! {

'\' определяет, что налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги.. '■> -\ 1

"у и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно, '• '\_:i\\

v\ законами субъектов Федерации о налогах и сборах и нормативными ' I ^:! \ I

V". правовыми актами представительных органов местного самоуправле- ' ■ t^l \ \

;; ния о налогах и сборах в соответствии с Кодексом (п. 5 ст. 3). ■*■'- \-\\

■ В-третьих, закон (акт) о налоге должен быть принято соблюдением ■■■\\
I •/ установленного Конституцией РФ и законодательством.порядка при- '.'■■■-.•■ '■ ■ И
| V. нятия. "."■",■ i '_г |

■)'■ ^:. К законам о налогах и сборах применяются общие процедуры при- '-■/■ '.\\\

|. нятия законов. Однако имеется ряд специфических требований, за- - I ■ %

% /крепленных Конституцией РФ. Федеральные законы принимаются ^; \\

| •'■ Государственной Думой, одной из двух палат Федерального Собра- ' '■"' > j

I ') ния — представительного и законодательного органа РФ. Законопро- -if

\,;" екты о введении и отмене налогов, освобождении от их уплаты могут •;!

\ \ быть внесены в Государственную Думу только при наличии заключе-."•■■*■ \\

■ ния Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Это И¹ понятно, ^: X
\ ■ поскольку на Правительство РФ возложено исполнение государствен- {

ного бюджета (ст. 114 Конституции РФ), а реальность его исполнения J j

зависит от наличия необходимых средств. Однако Конституция РФ не ■■ \

■ устанавливает, что заключение Правительства РФ обязательно должно ^: -]
быть положительным. Фактически эта норма означает, что Правитель- j

. ство РФ должно быть проинформировано о внесенном законопроекте

и имеет возможность высказать свои замечания и предложения. На. \

: практике заключение Правительства РФ в виде отдельного документа

часто не составляется, а представители Правительства РФ высказыва- \

ют официальное мнение непосредственно в ходе обсуждения законо- '¹

. проекта в комитетах Государственной Думы.

Круг субъектов, способных выступить с законодательной инициати­вой о налогах и сборах, в РФ не отличается от общеустановленного. Од-. нако в некоторых государствах в целях исключения популистских вли­яний йа бюджет страны введены ограничения. Например, Конституция Португальской Республики устанавливает, что «депутаты, парламент­ские группы и областные законодательные ассамблеи не могут вносить законопроекты, законопредложения и предложения о поправках, кото-

Глава 8. Налоговое законодательство

8.2. Понятие налогового законодательства

рые предусматривают в текущем финансовом году увеличение расход_оа или уменьшение доходов государства, предписанных бюджетом*¹.

В Великобритании право законодательной инициативы по финан­совым вопросам традиционно принадлежит правительству. Истори­чески парламент созывался для того, чтобы давать разрешение королю взимать тот или иной налог. Парламент не мог быть более алчным, чем монарх, поэтому не мог и самостоятельно предлагать введение каких-либо финансовых обременении. Это ограничение права законодатель­ной инициативы по финансовым вопросам унаследовали и некоторые страны Британского Содружества, например Канада.

В противоположность этому в США с законодательной инициати­вой о налогах может выступить только Палата представителей (разд. 7 ст 1 Конституции США).

Во многих странах, как и в России, в отношении законопроектов о налогах и сборах допускается.смешанная инициатива — правитель­ственная и парламентская. Конституция РФ не предусматривает ни­каких ограничений права депутатов, парламентских комиссий и пар­ламента на внесение поправок в законопроекты о налогах и сборах.

Принятие Думой закона по вопросам федеральных налогов и сбо­ров подлежит обязательному рассмотрению в Совете Федерации -. другой палате федерального Собрания (ст. 106 Конституции РФ). По общему правилу, закрепленному в ст. 105 Конституции РФ, Совет Фе­дерации вправе определять, будет ли он или не будет рассматривать по существу закон, принятый Государственной Думой. В отношении за­конов о федеральных налогах и сборах это правило не действует -Совет Федерации обязан их рассматривать. Рассмотрение законов о федеральных налогах и сборах в Совете Федерации — обязательная стадия законотворческого процесса.

Взимание налога согласовывается с парламентом как прсдстави-ельным органом народа, но не согласовывается с каждым конкретным леном' общества. Во многих странах установлены конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении референдумом. Так, т 75 Конституции Итальянской Республики установила, что рефе­рендум не допускается в отношении законов о налогах и-бюджете². Согласно ч. 3 ст. 118 Конституции Португальской Республики исклю­чаются из числа вопросов, выносимых на референдум, вопросы и акты бюджетного, налогового и финансового содержания³.

i См ' Конституции государств Европейского союза. М: ИНФРА-М--Норма, 1997.

С. 566.

2 См.: Там же. С. 435.

3 Там же. С. 552.

В тех случаях, когда отсутствует конституционное ограничение, за­прет может быть установлен законом о референдуме. Например, Фе­деральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» предусматривает, что на рефе­рендум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введе­ния, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также ос­вобождения от их уплаты (ст. 3)^Е.

Вопросы референдума субъекта Федерации регулируются Федераль­ным законом от 12 июня 2002 г. № 67-ФЗ «Об основных гарантиях изби­рательных прав и права на. участие в референдуме граждан Российской федерации»². Этот Закон прямо не запрещает вынесение на референдум субъекта Федерации вопросов о налогах и сборах, однако предусматрива­ет, что на референдум не могут быть вынесены вопросы, находящиеся в совместном ведении Российской Федерации и субъекта Федерации, за не­которым исключением (п. 4 ст. 13), что эти вопросы не должны противо­речить законодательству РФ (п. 7 ст. 13).. К совместному ведению отно­сится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации установил, что к основным началам законодательства о налогах и сборах относится установление. налогов и сборов всех уровней актами соответствующих представительных органов (п. 5 ст. 3). Таким образом, запрет проводить референдумы по вопросам регионального и местного налогообложения вытекает из положений Налогового кодекса Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации иначе_г обосновал запрет референдума субъекта Федерации по вопросам налогообложения.

Следует отметить, что Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ «О.финансовых основах местного самоуправления в Россий­ской Федерации» (п. 3 ст. 7) предусматривает, что население муници­пального образования может депосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан (самообложение)³.

Такие добровольные сборы не являются сборами в значении, оп­ределенном ст. 8 НК РФ, поскольку их уплата не рассматривается как условие совершения в отношении их плательщиков юридически зна­чимых действий. Их нельзя отнести и к категории налогов. Поэтому проведение местного референдума по вопросам самообложения не на­рушает норм федерального законодательства⁴.

1 СЗ РФ. 1995. № 42. Ст. 3921.

2 СЗ РФ. 2002. № 24. Ст. 2253. * СЗ РФ. 1997. № 39. Ст. 4464.

⁴ См. также ч. 2 ст. 39 Федерального закона от 28 августа 1995 г. Ne'154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. № 35, Ст. 3506".

216 Глава 8. Налоговое'законодатеяъство

В-четвертых, закон о налоге должен быть введен" в действие в со-.
ответствии с нормами, закрепленными в Конституции РФ и законо-;.
датетъстве Этот вопрос имеет два аспекта. Первый — ограничение',:
практики придания законам о налогах и сборах обратной силы, вто­
рой - проблема стабильности налогового законодательства. *

8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени \Jl

Статья 57 Конституции РФ предусматривает, что законы, устанав-. ^; ливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплатель­щиков, обратной силы не имеют.

Правило о непридании законам обратной силы не специфично для ■::
законодательства о налогообложении. Оно свойственно многим отрас­
лям права. Смысл этого требования состоит в том, что изменения,/
вносимые в законодательство (в том числе налоговое), не должны па-;
губно влиять на устойчивость отношений между субъектами права, не 7
должны подрывать уверенность граждан в стабильности их правового..
и экономического положения, в прочности правопорядка. У помина-,
ние в ст 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной;
силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы:
именно в области налогообложения.;';;

Применительно к налогам и сборам это правило означает, что ус­ловия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и др.) должны быть из­вестны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога. Придание законам о налогах обратной силы означает не только, принятие соответствующего закона по истечении срока уплаты налога, но и до этой даты, однако после совершения событий или действии, в результате которых возникла обязанность уплатить налог. Так, Кон­ституционный Суд РФ признал, что Закон о земельном налоге факти­чески имел обратную силу, так как устанавливал повышенные ставки не с начала календарного года, за который этот налог начислялся, а по прошествии значительного времени, хотя и до наступления срока уп­латы ' Землепользователи вели деятельность на земельных участках, ориентируясь на другие условия налогообложения. Условия и порядок налогообложения должны быть известны землепользователю в момент пользования, а не по прошествий времени.

1 См ■ постановление Конституционного Суда РФ от 3 октября 997 г. №13-П«Ш делу о пробке конституционности закона Санкт-Петербурга от И июля 199, г^О «ах Хмельного налога в Санкт-Петербурге в l99> году» // СЗ РФ. 1997. № 2.

Ст. 4901.

8.2. Понятие налогового законодательства 217

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что недопустимо не только
Придание законам о налогах обратной силы путем прямого указания
на это в законе, но и издание законов, но своему смыслу имеющих
обратную силу, хотя бы и без особого указания на это в тексте закона.
В равной степени недопустимо придание таким законам обратной
силы актами официального или иного толкования либо правоприме­
нительной практикой¹. ||

Таким образом, конституционный запрет придавать закону обрат- ||

ную силу не может быть обойден при помощи каких-либо технических II

и иных уловок. Этот запрет не может быть нарушен ни при каких 'Ц

обстоятельствах. Конституция РФ не допускает отказа от этого прави-,; jj

да, в том числе в условиях чрезвычайного положения. -||

Конституционное требование о недопустимости придания обрат- Щ

ной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим \Щ

положение налогоплательщиков, распространяется как на федераль- Щ

ные законы, так и на законы субъектов Федерации и на акты органов Щ

местного самоуправления.. Щ

Закон может не только повышать обязательства налогоплателыци- ^;'. Щ

ков, но и снижать их. Конституционный запрет придавать законам о щ
налогах обратную силу распространяется только на случаи ухудшения
положения налогоплательщиков. Одновременно Конституция РФ не
препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают
положение налогоплательщиков. При этом благоприятный-для субъ­
ектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен

как налогоплательщику, так и государственным органам, взимающим '■ _:;||

налоги². }||

В соответствии с указанными конституционными положениями "f|j

НК РФ определил, что акты законодательства о налогах и сборах, ус- ' _:N;|

танавливающие новые налоги и сборы, повышающие налоговые став- ft!

ки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые '. Щ

правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным об- ';_;;|
разом ухудшающие положение налогоплательщиков или платедыци- ' • } _Ki

ков сборов, а. также иных участников отношений, регулируемых зако-;;|

j нодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5). • Н|

Налоговый кодекс РФ развивает положения Конституции РФ. Если '. ^vt|

в ст. 57 Конституции РФ речь идет о непридании законам обратной v||

¹ См.: п. 7 постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г.
.'№ 13-П.

² П. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. 1т 17-П «По
делу о проверке конституционности части первой статьи 1 Федерального закона от
7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» //
СЗ РФ. 1996. № 45. Ст. 5202.

Глава 8- Налоговое законодательство

8.2. Понятие налогового законодательства 219

силы только в отношении налогоплательщиков, то НК РФ расирос_Тра_. няет гарантий к на остальных участников налоговых отношений.' •'. Налоговый кодекс РФ устанавливает два режима обратной силу''' актов, улучшающих положение налогоплательщиков. В первом случае улучшающие законы всегда имеют обратную силу, а во втором —■ толь-;' ко тогда, когда это прямо предусмотрено законом. Первый режим'рас­ пространяется на акты законодательства о налогах и сборах, устраняю-'; щие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства' о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии^; защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых¹ агентов, их представителей (п. 3 ст. -5). Второй режим установлен в отношении актов, отменяющих налоги и сборы, снижающих размеры' ставок налогов и сборов, устраняющих обязанности налогоплательщик ков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, или • иным образом улучшающих их положение (п. 4 ст. 5).,;;| В обобщенном виде действие актов налогового законодательства';"; представлено на схеме III—3.._■' ■>/; Схема III—3 '

ДЕЙСТВИЕ АКТОВ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

не имеют обратной силы,если

устанавливают но­вые налоги

увеличивают разме­ры налогов, сборов

устанавливают или отягчают ответст­венность

устанавливают новые обязанности

иным образом отяг­чают положение участников налого­вых отношений

могуг иметь обратную силу, если

отменяют налоги и сборы

уменьшают размер налога, сбора

исключают обязан­ности участников налоговых отноше­ний

иным образом улуч­шают положение участников налого­вых отношений

имеют обратную силу, если

устраняют или смяг­чают ответствен- ■; ность

устанавливают до­полнительные га­рантии защиты прав участников налого­вых отношений - ■■

18.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах Порядок внесения изменений в налоговое законодательство — это :.; _вопрос его стабильности. Стабильность налогового законодательства;• - тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что «только ^;; закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка при-•: •'. нятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные " ^:;^;ддя исполнения им налоговой повинности»¹.

^v Определенность налоговых обязательств включает и определение ■■ периода, в течение которого эти обязательства будут оставаться неиз-'-. ' ленными. Частые изменения нормативной базы налогообложения ■ •' противоречат, принципу определенности налоговых обязательств. ) ' " Установление ограничений на изменение правил налогообложения )": соответствует и принципу свободы предпринимательской деятельнос-• -^: хй (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ), так как этот принцип предполагает \..наличие стабильных условий занятия предпринимательством. \, Начинало 1991 г., к сожалению, практикуется внесение изменений i '■ в законы о налогах но 3—4 раза в год. Например, в Закон РФ от 7 де~ |:-.кабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» за '; 8 лет его применения (1992—1999 гг.) внесено 20 изменений и допол- )'' нений; в Закон РФ от б декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добав-•: /--ленную стоимость» за тот же срок изменения вносились 22 раза; Закона 1 ^: РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий; /иорганизашгй» переделки коснулись 25 раз.

С целью придания налоговому законодательству большей стабиль­ности. Закон РСФСР от 10 октября 1991 г. № 1734-1 «Об основах бюд-:; жетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР»² устанавливал; " в ст. 23 «Порядок изменений в налоговом законодательстве РСФСР», что предложения по налоговой реформе подаются в высший предста-' вительный орган не позднее чем за 3,5 месяца до начала соответству­ющего финансового года и рассматриваются в ходе обсуждения про­екта бюджета. Принятые изменения вводятся в действие только с на­чала следующего финансового года.

Однако все установленные ограничения систематически наруша­лись самим же Федеральным Собранием. Опыт российского налогового

¹ См.: п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года» // СЗ РФ. № 46. Ст. 5339.; 2 Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1991. № 46. Ст. 1543.

220 Глава 8. Налоговое законодательство

8.2. Понятие налогового законодательства

законотворчества показал, что его основные принципы, в том числе приц-"
цып стабильности, должны быть закреплены в акте высшей юридической
силы — в Конституции РФ. Только это сможет гарантировать столь
необходимую стабильность налогового законодательства федерального
уровня.. ';;■.:;•;

Стабильность налогового законодательства субъектов Федерации, и нормативной базы органов местного самоуправления может обеспечи­ваться и путем установления соответствующих норм федеральным за-'^

КОНОМ. 'vv;

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что/v
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем поисте-
чении одного месяна со дня их официального опубликования и не V.
ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему "
налогу. Это правило установлено в отношении актов, изменяющих ус-..'
ловил взимания установленных налогов. Что касается федеральных за- •••:
конов, устанавливающих новые налоги и сборы, то они могут вступать V
в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не
ранее одного месяца со дня их официального опубликования.;tf

Такие же ограничения установлены в отношении актов субъектов''^;
Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и';.-
сборы (п. 1 ст. 5 части первой НК РФ). Речь, конечно, идет о тех налогах \^
и сборах, которые предусмотрены в ст. 14 «Региональные налоги и".'':
сборы» и в ст. 15 «Местные налоги и сборы» НК РФ.. -"■''

Таким образом, те налоги, налоговый период по которым равняется '. ■
календарному году (налог на прибыль организаций, подоходный налог
с физических лиц, налог на имущество и др.), могут быть изменены в"'
течение года многократно, однако все изменения будут вступать в силу
не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения.
официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же пуб­
ликация состоялась только в декабре, то срок вступления изменений
в силу сдвигается на год. Например, закон, опубликованный в декабре
2002 г., вступит в силу не ранее 1 января 2004 г. •"..

Условия' взимания налогов с коротким налоговым периодом (на­
пример, для НДС и акцизов он равен, как правило, одному месяцу)
могут меняться значительно чаще. ^;

Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выпол­нения всех других условий. В графическом виде порядок определения даты вступления в силу закона об изменении условий взимания налога представлен на схеме Ш~4, а закона об установлении нового налога — на схеме Ш—5.

Схема III—4

Дата добавления: 2014-12-24