По единым ставкам 1 страница

J

~1

Акт изменя­ет порядок и условия реализации прае и испол­нения обязан­ностей участ­никами нало­говых отно­шений

Акт изменя­ет содержа­ние и объем прав и обя-' занностей участников налоговых отношений

[Акт введен ^; з действие с нарушени­ ем установ­ ленного по­ рядка |

I Акт принят с нарушени­ем установ-j ленного no-j рядка

Акт принят с нарушена-! ем компе- j тенции

Акт изменя­ет вид и раз­мер ответст­венности за правонару­шения, поря­док и основа­ния привле­чения к от­ветственно­сти

Введение в действие НК РФ — не одномоментное мероприятие. Принятие нормативных правовых актов, предусмотренных Кодек­сом, будет происходить поэтапно. В этот период федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории РФ и не отмененные Федеральным законом от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», продолжают действовать в части, не противоречащей Кодексу. Однако эти акты подлежат приведению в соответствие Ко­дексу.

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.2. Реш ения органон конституционной юстиции 245

9.2. Решения органов конституционной юстиции

. В последнее время в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения органов консти­туционной юстиции, прежде всего — Конституционного Суда РФ,

Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, го­сударственных органов, Конституционный Суд РФ толкует конститу­ционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интер­претирует общие принципы права. В результате этого модернизируют­ся представления о юридическом содержании конституционной формы. Конституционный Суд РФ не изменяет словесной формы ста­тей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что Конституционный Суд ^Ф занимается право­творчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция Конститу­ционного Суда РФ». Правовая позиция Конституционного Суда РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мо­тивированной части постановления Конституционного Суда РФ.

Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постанов­ления Конституционного Суда РФ, однако важно запомнить, что по­нятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция — это не вывод о несоответствии того или иного закона Кон­ституции' РФ, а основание для такого вывода.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. Ш 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения Конституционного Суда РФ, включая выраженные в них пра­вовые позиции, обязательны на всей территории РФ.

Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сидалостановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выра­женных Конституционным Судом РФ правовых позиций трансфор­мируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов правовые позиции как часть решения Конституци­онного Суда РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдик­ции и арбитражные суды обязаны применять сложившиеся в практике Конституционного Суда РФ правовые позиции.

Так, если Конституционный Суд РФ на основе сложившейся пра­вовой позиции о содержании статьи'Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге недействующей как противоречащую

Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме. Решения Конституционного Суда РФ и выраженные в них право­вые позиции обязательны и для самого Конституционного Суда РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях Кон­ституционного Суда РФ. | Изменение правовой позиции Конституционного Суда РФ воз­можно, однако это допустимо в исключительных случаях и с соблюде­нием особой, усложненной процедуры.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ в отношении про­блем налогообложения выражены в особой форме. Конституционный Суд РФ в хот рассмотрения дел о проверке конституционности нор­мативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы: налогообложения и сборов. В слу­чае, если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, Конституционный Суд РФ объявляет эти акты не соот­ветствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций Конституционного Суда РФ гго вопросам налогообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях Конституционного Суда РФ ос­новных принципов налогообложения и сборов, определении их содер­жания., сфер и способов применения.

В ряде постановлений Конституционный Суд РФ выделил важней­шие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве. Кроме того, РФ дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах и тем самым выразил свою позицию относительно их правового значения.

Сформулированные Конституционный Суд РФ правовые позиции касаются различных сторон налогообложения.

Во-первых, Конституционный Суд РФ рассматривает проблемы со­ответствия налогообложения основам конституционного строя РФ. В ряде постановлений.Конституционный Суд РФ выражены правовые позиции по проблемам полномочий органов государственной власти в определении условий налогообложения, о порядке принятия и вступ­ления в действие нормативных актов о налогах и сборах, о составе налогового законодательства. Именно Конституционный Суд РФ впе­рвые дал нормативное определение налогового платежа.

Во-вторых, важное значение имеют постановления Конституцион­ного Суда РФ по вопросам налогового федерализма, в которых подня­ты проблемы системы налогов в РФ, полномочий Федерации и субъ­ектов Федерации по определению условий взимания региональных на-

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

9.3. Акты судебных органов

логов. Особое значение для сохранения экономического единства Рф имеют постановления Конституционного Суда РФ по вопросам един­ства налоговой политики, распределения сумм налоговых доходов между Федерацией и субъектами Федерации.

В-третьих, большое внимание Конституционный Суд РФ уделяет проблемам содержания законов о налогах, защиты прав налогоплатель­щиков. Для совершенствования налогового законодательства и пра­воприменительной практики особый смысл имеют выводы Конститу­ционного Суда РФ о принципе равного налогового бремени, о равно­правии в налоговой сфере и др. Значительные коррективы внес Кон­ституционный Суд РФ в практику взимания штрафов за налоговые правонарушения, рассмотрения судами споров между налогоплатель­щиками и налоговыми органами.

Правовые позиции Конституционного Суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Положения НК РФ о составе нало­гового законодательства, о системе налогов и сборов в РФ, об основных началах законодательства о налогах.и сборах, об основаниях привле­чения к ответственности за налоговые правонарушения и другие бази­руются на выраженных в постановлениях Конституционного Суда Рф правовых позициях.

Поэтому уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, пра­вильное их применение невозможно без изучения правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов¹,

9.3. Акты судебных органов

Вопрос о судебной практике как источнике права является дискус­сионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов — Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбит­ражного Суда Российской Федерации имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сбо­рах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездей­ствие) органов государственной власти, органов местного самоуправ­ления, общественных объединений и должностных лиц могут быть об­жалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нор-

^! Подробно о правовых позициях Конституционного Суда РФ по вопросам нало­гообложения и сборов см.: Гаджиев Г.А., Пепыяев С.Г. Предприниматель -■ налогоп­лательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Фе­дерации. М: ФБК-Прссс, 1998.

мативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему
большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как
при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотре­
нием. - '. -

Выполняя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жа­лобы граждан и государственных органов о признании недействитель­ными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Пред-мегом проверки становятся постановления Правительства РФ, норма­тивные акты министерств и ведомств.

К примеру, Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими. применению п. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21; июля 1998 г. № 800 «О мерах по обеспечению своевременной выплаты госу­дарственных пенсий:». Этим постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок ис­числения базы для расчета этих платежей. Верховный Суд РФ пришел-к выводу, что постановление принято с нарушением компетенции, ус­тановленной Правительству РФ Конституцией РФ и федеральными законами.

Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем МНС России, Минфина России.

Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного норматив­ного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение становится нормо­творчеством. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начина­ют действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в ре­гулирования, отношения строятся исходя непосредственно из норм" Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верхов-лого Суда РФ можно говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведом­ственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивиду­альными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права — это издание обзоров судебной и судебно-арбит­ражной практики. Право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитраж­ного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики за­креплено в Конституции РФ (ст. 126, 127).

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда рф Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражи ьщц судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных'судов. Президиум ВАС РФ рассматри­вает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информи­рует нижестоящие арбитражные суды (ст. 13,16 Федерального консти­туционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах.в Российской Федерации»).

В качестве примера можно привести информационные письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной прак­тики применения законодательства о налоге на добавленную стои­мость», от 14 ноября 1997 г. № 22 «Обзор судебной практики приме­нения законодательства о налоге на прибыль». Помимо этих весьма объемных документов Президиумом ВАС РФ издан ряд информаци­онных писем по отдельным вопросам практики применения налого­вого законотворчества. ВАС РФ направляет такие письма арбитраж­ным судам в качестве рекомендаций для их практической деятельности.

Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако со­держащаяся в них информация, безусловно, авторитетна, выражает правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается правильный с точки зрения ВАС РФ подход. Имеются слу­чаи, когда правильные решения моделируются, так как имеющаяся практика не удовлетворяет предъявляемым требованиям. Поэтому с практических позиций такие письма оказывают существенное влияние на практику судов. Хотя судьи независимы и подчиняются только зако­ну и могут придерживаться собственного понимания и толкования нор­мативных актов, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, угроза от­мены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией в боль­шинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэто­му к изучению документов Президиума ВАС РФ надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.

Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке Верховным Судом РФ или Высшим Арбитражным'Судом РФ и доведенных до всеобщего сведе­ния опубликованием в «Бюллетене Верховного Суда Российской Фе­дерации» или в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской

9.3. Акты судебных органов 249

I федерации». Практика убеждает, что в Российской Федерации скла-j дьшается механизм судебного прецедента. На опубликованные поста-1 новления Президиума ВАС РФ по когкретным делам участники спо­ров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции р отношении понимания и применения того или иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) це служат источником права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику. Хотя каждый судебный спор ин­дивидуален, «однако в действительности оценка юридических фактов н применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отравлению правосудия»¹.

Решения Высшего Арбитражного Суда РФ влияют на практику не только арбитражных судов, но и административных органов. Так, МНС России систематически обобщает принятые постановления Президиу­ма ВАС РФ и доводит их в своих письмах до сведения налоговых ин­спекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкрет­ных вопросов МНС России в подтверждение своей позиции нередко ссылается на решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

На большое значение судебных прецедентов при разрешении про­блем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Феде­рации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбит­ражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам.

Не во всех случаях рассмотрения дел (даже в высших судебных инстанциях) и дачи разъяснений учитываются особенности спорных отношений, теоретические основы проблем, практические последст­вия и т.п. Не всегда суды остаются беспристрастными при разрешении споров, влекущих негативные последствия для государственного бюд­жета. Имеются случаи, когда толкования судами отдельных норм на­логового законодательства противоречат не только нормам законов, но и Конституции РФ.

Так, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ стало информационное письмо Президиума ВАС РФ от.4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление " в бюджет налогов». Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, правоприменительная практика, складывающаяся на основе этого ин-формационного письма, не соответствует Конституции РФ.

¹ Фурсов ДА.' Подготовка дела к арбитражному разбирательству. Налоги: Пособие для судей арбитражных судов. М; ИНФРА-М, 1997. С. 5.

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ 251 ■ В обоих случаях судебное толкование законодательства имеет су­щественное значение, изменяется лишь его характер и назначение. Такимобразом, изучение судебной практикиприменения налогового законодательства — обязательное условие изучения налогового нрава (схема III—8).

АКТЫ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУДЕБНЫХ ОРГАНОВ

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое зна­чение имеют международные договоры по налоговым вопросам. Кон­ституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным догово-' ром Российской Федерации установлены иные правила, чем предус­мотренные законом, to применяются правила международного дого­вора» (ч. 4 ст. 15). Исходя из этого общего правила НК РФ установил, что «если меж­дународным договором Российской Федерации, содержащим положе­ния, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные пра­вила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и приня-

250 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

Таким образом, один из путей преодоления негативной еудебно-'/...
арбитражной практики — обращение в Конституционный Суд РФ, ко~^:";^г
торый, принимая решение по делу о проверке конституционности';!;
нормы закона, оценивает также смысл, придаваемый рассматриваемо- ^;;'-У
му нормативному акту правоприменительной практикой. Он.выражает'4'-
свое отношение как к позиции законодателя или иного кормотворчес-"^:;';'
кого органа, так и к ее пониманию правоприменителем¹. ^:-_м4.

В тех случаях, когда высшие судебные инстанции при толковании^
налогового законодательства выходят за рамки своих ■полномочий,-^;
также возможно обращение с жалобой в Конституционный Суд РФ -^
если есть основания полагать, что судебный орган при этом фактически '■'
подменяет законодателя.;:-•;'::^;

Недостатки судебного толкования норм законодательства может *
исправить и сам законодатель. В тех случаях, когда определенная су-'>-_:
дебная практика обусловлена нечетким, неясным текстом закона, при-i •".
дание закону первоначального смысла возможно путем изменения его >•"
редакции. Пример такой практики — внесение изменения в ст. 11 За~§'^:
кона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы jr;...;
Российской Федерации», касающегося момента исполнения обязан-У'
ности по уплате налога. -.-ЙУ

В Российской Федерации значение судебной практики в регудиро-У;";
вании налоговых отношений зависит, во-первых, от качества налого- >
вого законодательства и, во-вторых, от степени самостоятельности,-.
независимости судей. _::У

Если судья реально независим и подчиняется только закону, он.'-более свободен в оценках законодательства, не связан инструкциями,У приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выяв-, ление смысла нормы закона в ее взаимосвязи с иными нормами, прин-. • ципами права, международными договорами. Такой судья «принимает к сведению» информацию высших судебных органов, а не слепо сле­дует ей.

Если же предположить, что независимость только формально про­возглашена, то судья будет находиться в положении чиновника, зави­сящего от начальства. В такой ситуаций меньше стремление к само­стоятельным оценкам, а значение актов высших судебных органов чрезвычайно возрастает.

' П. 4 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июня 1998 г. № 19-П «По делу о толковании отдельных положений статей 125,126 и 127 Конституции Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 25. Ст. 3004.

Акты органов конституционной юстиции

Постановления и определения КС РФ

(Постановления и определения конституционных (уставных) судов субъектов Федерации

Схема III—8

Акты судов общей юрисдикции и арбитражных судов

Решения Пленумов ВСРФ-иВАСРФ

Решения по делам о проверке

подзаконных нормативных

актов в порядке абстрактного

нормоконтроля

Решения по делам о налоговых спорах

Обзоры судебной практики

Глава 9. Дополнительные источники налогового права

тыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о "налогах' и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных до­говоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК РФ).

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на междуна-/ родные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные' договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь, после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение со­глашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратифи­кации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как^: помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов

о налогах. - "• -i

Можно выделить три группы международных соглашений по на-.

логовым вопросам.

Х.Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие,
как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., всту-л
пила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопас-;
ности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Непосредственному;
применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы'
реализуются во внутреннем законодательстве. |

2. Собственно налоговые соглашения. Эти дву- или многосторонние"; соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложе-7 ния, недискриминации налогоплательщиков, ведущих хозяйственную/ деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения укло-'^: нений от налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы..,._;

Общие налоговые соглашения (конвенции). Они охватывают все во-; просы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например, таможенных тарифов).

Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об из­бежании двойного налогообложения с рядом стран.

Ограниченные налоговые соглашения. Они посвящены либо отдель­ным налогам (например, соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например, соглашения об устранении двойного " налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были ' заключены СССР с иностранными государствами. Россия является преемницей этих договоренностей.

9.4. Международные договоры в системе источников налогового права РФ 253

Другой пример — соглашения по вопросам налогообложения от­дельных экономических программ. Так, Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реализацией программ помощи, /.оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе прави­тельством Соединенных Штатов Америки.

Для гармонизации косвенного налогообложения большое значе-. ние имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг); между государствами — участниками Содружества Независимых Го­сударств.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами раз-. личных стран в целях обмена информацией, усиления налогового кон-;^; троля и т.п.

Б условиях открытых границ внутри СНГ необходимость таких со­глашений особенно остра. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем согла-

; "шения были заключены и с другими странами.

; 3. Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налого-.вого права. Так, соглашения об основах взаимоотношений.между двумя государствами, как правило, включают вопрос о налоговом рав­ноправии; соглашения об установлении дипломатических и консуль­ских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для

. дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение

. имеют торговые договоры и соглашения, на основе которых устанав­ливается режим наибольшего благоприятствования в отношении та-моженных пошлин.

Особую подгруппу составляют договоры международных организа­ций и стран их базирования, которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их сотрудников от налогообложения. в странах базирования.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обращаться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким, спорам — важная часть международного права.

Большинство международных договоров о налогообложении уста­навливают согласительные процедуры разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансо­вым или налоговым органам договаривающихся государств.

254 Глава 9. Дополнительные источники налогового права

^!±^^£^^ ₂₅₃

Однако для рассмотрения межгосударственных экономических'
споров могут создаваться и специальные организации. Пример — Эко-⁷
комический Суд СНГ. Он действует на основе Соглашения от б июля
1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ в соответствии с Положе-?
нием об этом Суде' и его регламентом². ■ •• ^;;;-^:

Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способствовать единообразному применению соглашений государств — участников':; СНГ. Это является условием эффективного интеграционного пронес-'.-' са. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из.'-' межгосударственных экономических отношений. Споры могут возни-'-"' кать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударст-Ч венными, межправительственными соглашениями или решениями'-" институтов Содружества.

Дата добавления: 2014-12-24