Иностранный элемент в налогообложении 3 страница

Во-первых, дискриминация по признаку происхождения или назначе­ния товаров. Не соответствует Конституции РФ региональный закон, который связывает условия налогообложения с местом производства товара (оказания услуги), фактом их ввоза на территорию региона или

вывозом.

Во-вторых, дискриминация по местонахождению налогоплательщи-. ка. Закон, устанавливающий разные правила налогообложения одних и тех же операций, совершенных налогоплательщиками, зарегистри­рованными в разных регионах в границах единого экономического пространства, дискриминирует этих налогоплательщиков и, следова-

тельно, нарушает Конституцию РФ. В данном случае ограничение сво­бодного перемещения товаров, услуг, финансовых средств достигается косвенно, созданием худших экономических условий деятельности «внутренних иностранцев».

.В-третьих, многократное налогообложение. Антиконкурентные ус­ловия, возрастающее налоговое бремя отвращают налогоплательщиков от совершения межрегиональных операций, если эти операции подле­жат обложению в нескольких регионах одновременно.(с одной, и той -же налоговой базы многократно исчисляется и уплачивается один и

тот же налог).

В этом случае нет формальной дискриминации ни первого, ни вто­рого вида, а имеет место либо налогообложение «своих» налогопла­тельщиков, но по операциям, не связанным с облагающим регионом, либо обложение операций, как-то связанных с облагающим регионом, но совершаемых «чужими» налогоплательщиками.

Для определения, закон какого из субъектов, одновременно обла­
гающих операцию, неконституционен, необходимо установить, какой
из этих субъектов имеет право обложить налогом операцию, а какой
нет.. '

Эта проблема достаточно разносторонне проанализирована Вер­ховным Судом США. История рассмотрения споров, касающихся на­логообложения региональными налогами межрегиональных.опера­ций, насчитывает без малого два века.

Верховный Суд США выделил четыре критерия, которым должно
соответствовать региональное налогообложение, именуемых четырьмя
зубцами вилки Complete Auto, или тестом Complete Auto. Эти критерии
характеризуют связь облагаемого объекта и налогоплательщика с об­
лагающим штатом, достаточную для возникновения у штата права ус­
тановить налог. =■.

Во-первых, связь облагаемой операции с облагающим штатом долж­на быть существенной. Право обложить налогом может возникнуть "либо в штате, где товар (работа, услуга) был продан, либо в штате, куда он поставлен для потребления. В зависимости от характера операции и вида товара (работы,.услуги) связь с регионами продажи или поставки может проявляться по-разному. Следует устанавливать, с какой терри­торией операция связана наиболее крепко.

Во-вторых, если установлена существенная связь операции с не­сколькими штатами, следует позаботиться о том, чтобы налоговая база была распределена между штатами справедливо. Каждый регион имеет право обложить налогом только ту часть налоговой базы, исчисленной.по межрегиональной операции, которую обоснованно можно соотне­сти с этим регионом.

334 - Глава 14. Конституционный принцип единства налоговой политики

Контрольные тесты

Конкретные правила распределения налоговой базы — компетен- ^;..,' ция законодателя. При этом Верховный Суд США считает, что распре- ""■'. деление справедливо, если оно отвечает ряду условий (тестов).

«Тест внешнего соответствия» имеет целью выявить, не возникает ".;• ли многократного налогообложения межрегиональной операции, если -все или несколько штатов установят условия налогообложения такие же, что содержатся в проверяемом законе конкретного штата.

Очевидно, что этот тест направлен на поиски компромиссного вза-.':•" -имодействия двух конституционных начал: равенства субъектов феде- ':-'• раиии и единства экономического пространства. Равенство не может •?"^/---реализовываться в формах, угрожающих единству.

Этот тест оценивает законы субъектов федерации механистически, '-^: -'
не учитывает справедливости отдельных положений законов с позиции '.'"
обоснованности их установления именно этим штатом. Тест направлен v
на создание сбалансированной системы региональных законов о кон- Ч.^;;
■кретном налоге. '. ". -у:-

Иную непосредственную задачу выполняет «тест внутреннего со- ^:''.^;-,-:
ответствия». На его основе проверяется, облагает ли штат только ту..;_;;,
часть налоговой базы, которая обоснованно относится к территории ^:ч
данного региона, не имеет ли какой-либо иной штат права обложить Др
налогом эту же часть налоговой базы. Это также вопрос о многократном ' ^:vQ:
налогообложении, но рассмотренный с точки зрения субъективных ' 'л
прав региона." - Ч:;,;,:'

При рассмотрении ряда дел Верховный Суд США сформулировал '••;.■;;;' конкретные правила определения региона, имеющего право взимать • /"'••> налог с продаж. Налог в полном размере уплачивается в том штате, где у:-покупатель стал собственником и фактическим владельцем товара. Это; \ Ч правило применяется, когда продавец на этой же территории ведет ^:л'. деятельность по продаже и поставке товара. Если место продажи на- •-.'"' ходится на территории одного субъекта федерации, а право собствен-' ности и сам товар получены покупателем в другом субъекте, то учиты­вается следующее.

■ Если в том штате, где право собственности перешло к покупателю ' '.
и он стал фактическим владельцем товара, продавец не ведет деятель-.
ности по поставке (например, не имеет склада, а товар доставляется ••
транспортной компанией), то право получить налог со всей стоимости
товара имеет штат, где ведется торговля и поставка. - •

Если торговая деятельность разделена (например, магазин находит­ся на одной территории, а склад товаров — на другой), то следует ус­танавливать правила распределения облагаемой базы между субъекта- -_: ми, чья территория используется продавцом для ведения своей дея- " тельности. Например, налоговая база может делиться пропорциональ- - \

но доле затрат на торговую деятельность, относящихся к конкретным

территориям.

Третий критерий теста Complete Auto предполагает проверку нали­чия в региональном законе дискриминационных норм, создающих объективно более выгодные условия налогообложения для внутрире­гионального бизнеса.

Четвертый критерий требует сопоставить соразмерность налога сте­пени присутствия налогоплательщика в штате или связи его бизнеса с территорией штата. Исследуется соотношение налога с благами, предо­ставляемыми налогоплательщику штатом. При этом без математичес­ких, подсчетов оцениваются соответствие обложения конкретных субъ­ектов общим целям налогообложения.

Тест Complete Auto сформулирован Верховным Судом США в раз­витие конституционной нормы о праве федерации законодательно ре­гулировать торговлю между штатами. При этом Суд исходил из целей этого регулирования и пришел к выводу, что эти цели будут достигну­ты, если региональный закон о налоге с продаж будет соответствовать всем четырем критериям теста Complete Auto.

Представляется, что достижения Верховного Суда США могут быть учтены и в Российской Федерации при установлении правил регио­нального налогообложения. Нет принципиальных различий в тех ос­новополагающих началах, которыми руководствуются в обеих странах: желание предотвратить движение региона к экономической изоляции, исключить угрозу процветания государства как единого целого.

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

Выберите правильный или наиболее полный ответ¹.

1. Финансовая автономия местных и региональных органов власти и уп­
равления должна быть обеспечена:

а) в унитарных государствах;

б) в федеративных государствах;

в) в унитарных и федеративных государствах.

2. Основные принципы системы доходов органов местного самоуправле­
ния:

а) достаточность, универсальность, автономность;

б) достаточность, стабильность, автономность;

в) соразмерность, универсальность, автономность.

3. Проблему уменьшения неравенства бюджетной обеспеченности насе­
ления из-за неравномерного размещения источников поступлений называют:

^! Ответы к контрольным тестам ем. на с. 591-

336 Контрольные тесты

Список рекомендуемой литературы

а) проблемой распределения прав на получение доходов;

б) проблемой горизонтального выравнивания;

в) проблемой унификации бюджетной обеспеченности.

4. Форма, при которой каждый уровень власти вводит свои налоги, назы­
вается:

а) разные налоги;

б) разные ставки;

в) разные доходы.

5. Свобода местных органов власти наиболее ограниченна, если применя­
ется форма:

а) разные налоги; - ' ' ■

б) разные ставки;

в) разные доходы.

6. НДС должен вводиться:

а) только на федеральном уровне;

б) только на региональном уровне;

в) на федеральном или региональном уровне.

7. Для регионального налогообложения наиболее подходит:

а) подоходный налог с физических лиц;

б) налог с продаж;

в) налог на имущество физических лиц.

8. Согласно Конституции РФ к совместному ведению федерации и ее субъ­
ектов относится:

а) установление общих принципов налогообложения и сборов;

б) установление федеральных налогов;

в) установление налогов, за исключением местных.

9. Федеральным законодательством РФ устанавливается исчерпывающий
перечень налогов и сборов:

а) федеральных;

б) федеральных и региональных;

в) федеральных, региональных и местных.

10. В отношении региональных налогов федеральный законодатель вправе:

а) устанавливать и определять все существенные элементы юридического
состава налога;

б) проводить рамочное регулирование, допускающее возможность кон­
кретизации субъектами Федерации условий взимания налогов;

в) устанавливать, но не определять существенные элементы налогового
обязательства.

11. Принцип единства налоговой политики предусматривает, что не до­
пускается:

а) установление налогов, нарушающих единство экономического про­
странства РФ;

б) установление дополнительных местных налогов, не предусмотренных
федеральным законом;

в) установление дополнительных региональных и местных налогов, не предусмотренных федеральным законом.

12. Ограничения политики налоговых льгот предусмотрены:
а) налоговым законодательством;

6} бюджетным законодательством; -

в) налоговым и бюджетным законодательством.

13. Единство налоговой политики предполагает:

а) унификацию налоговых ставок;

б) исключение воздействия регионального налогообложения на рыночные

отношения;

в) сосредоточение финансовых полномочий в федеральном центре.

14. Налоговые органы субъектов Федерации:

а) не могут создаваться;

б) могут создаваться без всяких ограничений;

в) могут создаваться исключительно в целях контроля за порядком исчис­
ления и взимания региональных и местных налогов.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Вопросы бюджетно-налогового федерализма в России и США. Материалы российско-американских семинаров. М.: Агентство США по международ­ному развитию, 1996.

2. Государственное право Германии. В 2 т. Конституционные основы финан­совой системы ФРГ. Т. 2. Ч. 5. М.: ИГП РАН, 1994.

3. Лексин В.Н., Швецов A.M. Государство и регионы. Теория и практика госу­дарственного регулирования территориального развития. М: УРСС, 1997.

4. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: Справоч­ник. М.: Фонд «Правовая культура», 1995.

5. Русакова И.Г., Кашин В.А., Толкушкам А.А. и др. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

6. Налоговые системы зарубежных стран: Учеб! пособие /.Под ред. В.Г. Кня­зева, Д.Г. Черника. М.: Изд-во РЭА, 1995.

7. Ушаков Д.Л. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. (Сер.: Practica). M.: Юристь, 1999.

8. Хеттлаге Карл М. Согласованность действий федерального правительства и правительства земель // Все начиналось с десятины: Пер. с нем. / Обш. ред. Б.В. Панина. М.: Прогресс, 1992.

15.1. Иностранный элемент в налоговых отношениях

Раздел VI

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ

МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ

ОТНОШЕНИЙ

в

Глава 15

ПОНЯТИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

15.1. Иностранный элемент в налоговых отношениях

Процессы экономической, научно-технической и культурной ин­теграции развиваются и ускоряются. Основную роль в правовом регу­лировании этих процессов играют нормы международного частного.права, которые регулируют участие иностранных лиц в гражданских, трудовых и семейных правоотношениях на территории различных го­сударств. В результате участники этих отношений становятся облада­телями доходов и имущества, подлежащих налогообложению.

По мере развития и усложнения норм международного частного права государства совершенствуют свои национальные налоговые за­конодательства, устанавливают правила налогообложения результатов деятельности, которую ведут на их территориях субъекты иностранного права и которую субъекты их собственного (национального) права ведут на территории иностранных государств.

При этом государства руководствуются общими принципами меж­дународного публичного права (например, принципами невмешатель­ства во внутренние дела государства, территориального верховенства) и специальными принципами международного экономического права (например, принципами взаимной выгоды и экономической недис­криминации). Однако в связи, с тем, что эти принципы довольно аб­страктны и декларативны, между национальными правовыми систе­мами зачастую возникают конфликтные ситуации в области налогооб­ложения, связанные, в частности, с многократным налогообложением. Поэтому по мере развития норм национального налогового права го­сударства все теснее сотрудничают в области налогообложения, заклю-

чая соглашения, направленные на устранение различных конфликт­ных ситуаций между их правовыми системами.

Так формируется международное налоговое право, регулирующее налоговые отношения с иностранным (международным) элементом.

Налоговые отношения с иностранным элементом можно объеди­нить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взи­мает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностран­ного права, ко второй — когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного эле­мента выступает субъект, а во, втором — объект налогообложения (схема VI—1).

Схема VI— 1

Объект

Субъект

Возник у резидента РФ за границей

Иностранный субъект

Лицо без гражданства

Возник

у иностранного лица

за границей, но в связи

с деятельностью в РФ

Физическое лицо

-(Юридическое лицо

*- Объединение лиц

Иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешан­ном принципе.

Территориальные налоги предполагают возникновение только пер­вого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги — только второго. Так, налог на имущество физических"лиц основан на территориальном принципе. Обязанность по его уплате связана с наличием у лица собственности в Российской Федерации, зарубежная собственность налогом не облагается. Следовательно, ино­странным элементом может быть признан только налогоплательщик — например, иностранный гражданин, владеющий собственностью в России.

340 Глава 15. Понятие международного налогового права

15.3. Материально-правовые и коллизионные нормы

Если же налог построен на резидентском принципе, то, следова­тельно, налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты (как правило, граждане этой страны, но не иностранцы). Иностранным элементом при этом может быть только объект налога.

И первый, и второй виды налоговых правоотношений с иностран­ным элементом характерны для налогов, построенных на смешанном принципе. В Российской Федерации к таким налогам в настоящий момент относятся налог на прибыль организаций, налог на имущество предприятий и налог на доходы физических лиц. Так, обязанность иностранного юридического лица по уплате налога на прибыль закон связывает с наличием у него объекта налогообложения, который воз­ник на территории России, а обязанность российской организации по уплате налога закон связывает с самим фактом возникновения у него объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возникает.

15.2. Предмет международного налогового права

Международные налоговые отношения, складывающиеся в насто­ящее время в условиях расширения мирохозяйственных связей и гло­бализации экономики, сложны и неоднородны. Это связано с тем, что в международное общение вступают совершенно разные субъекты — суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица разных государств.

Эти отношения возникают в тех случаях, когда государства заклю­чают международные соглашения по устранению двойного налогооб­ложения и" предотвращению уклонения от налогообложения, при за­ключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения. Чаще всего возникновение международных налого­вых отношений связано с необходимостью взимания налогов с ино­странных юридических и физических лиц.

.К международным налоговым отношениям относятся:

• отношения между государствами по поводу заключения и испол­нения международных налоговых соглашений с целью разграничения • налоговой юрисдикции государств;

• налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т.е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;

• отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например,

при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у ис­точника выплаты (схема VI—2).

Схема VI-2

ГРУППЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Государство

-*-в~

Государств.о

Частный субъект иностранного права

Частный

субъект

национального

права

Частный субьект

иностранного

права -

По вопросу о месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права¹. Некото­рыми авторами международное налоговое право рассматривается в ка­честве подотрасли международного экономического права².

Исходя из характера регулируемых отношений, а также участвую­щих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения³.

15.3. Материально-правовые и коллизионные нормы международного налогового права

Нормы международного налогового права по своей регулятивной функции можно разделить на материально-правовые и коллизионные.

> См.: Ровинский ЕЛ. Международные финансовые отношения и их правовое регу­лирование // Советское государство и право. 1965. № 2. С. 60—68; Лисовский В.Н. Меж­дународное торговое и финансовое право. М., 1964. С. 134.

2 См.: Богуславский М.М. Международное экономическое право. М., 1986. С. 5.

³ К этому определению близки определения, данные следующими авторами:
Martha RJ. The Jurisdiction to Tax in Enternationai Law: Theory and Practice of Legislative
Fiscal Jurisdiction. Deventer; Boston, 1989. P. 46; Вералъский М. Проблемы международ­
ного финансового права// Советское государство и право. 1967. № 1. С. 65.

242 Глава Е5. Понятие международного налогового права

Материально-правовые нормы устанавливают правила налогообло­жения. Коллизионные нормы определяют, материально-правовые нррм_Ь1 какого государства регулируют те или иные налоговые отношения'иди применяются к тем или иным элементам налоговых обязательств И материально-правовые, и коллизионные нормы содержатся как s национальном налоговом законодательстве, так и в международных соглашениях.

Наличие коллизионных норм в национальном налоговом законо­
дательстве во многом обусловлено необходимостью учитывать опреде­
ленные институты, понятия и термины, используемые законодатель-'
ствами иностранных государств. При этом коллизионные нормы на­
ционального законодательства касаются преимущественно такого эле­
мента налогового обязательства, как субъект налогообложения. Так,
ст, 19 части первой НК РФ устанавливает две категорий налогопла­
тельщиков: организации и физические лица. При этом под организа-
циями в налогово-правовом смысле понимаются в том числе «корпо­
ративные образования, обладающие гражданской правоспособностью,'
созданные в соответствии с законодательством иностранных госу­
дарств» (п. 2 ст. 11 части первой НК РФ). То есть для определения
статуса лица налоговое законодательство отсылает к гражданскому за­
конодательству иностранного государства. " УЛ.

Национальное законодательство в качестве основного метода регу-^:
лирования налоговых отношений с иностранным элементом исполь-^:
-зует материально-правовые нормы. Именно с их помощью определя­
ются наиболее существенные элементы налоговых обязательств субъ-^:
ектов иностранного нрава. Такой подход объясняется верховенством
каждого государства над. своей территорией. ■' ' "

" Международные соглашения по налоговым вопросам заключаются в основном с целью устранения различных конфликтных ситуаций между национальными правовыми системами. Поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение — полностью или час­тично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрис­дикцию Другой стороны. Так, согласно российско-германскому согла­шению об избежании двойного налогообложения проценты, получае­мые резидентом Германии от резидента России, могут облагаться толь­ко в Германии¹.

з см.: ст. II Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Респуб-шкоЙ Германия от 29 мая 1996 г. «Об избежании двойного налогообложения в отно­шении налогов на доходы и имущество* // СЗ РФ. 199S. № 8. Ст. 913.

15.4. Источники международного налогового права 343

■-г Чаще всего материально-правовые нормы используются в между­народных соглашениях для коррекции тех норм национального зако­нодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений. Например, согласно российско-американскому соглашению об избе­жании двойного налогообложения прибыль резидента США от ком­мерческой деятельности в России облагается лишь в том случае, если эта коммерческая деятельность ведется в России через постоянное представительство¹. При этом само соглашение устанавливает ряд при­знаков постоянного представительства, отличающихся от признаков, установленных российским законодательством. Коллизионная часть данной нормы отсылает к законодательству России, т.е. все элементы обязательства резидента США по налогу на прибыль определяются по законодательству России. Материально-правовая же часть данной нормы лишь корректирует российские нормы, касающиеся постоян­ного представительства.

15.4. Источники международного налогового права

Нормы международного налогового права содержатся как в наци­ональных законодательствах государств, так и в заключаемых ими меж­дународных соглашениях.

В национальном праве различных государств нормы, регулирующие международные налоговые отношения, могут содержаться в общего­сударственных (федеральных) актах, в актах субъектов Федерации и муниципальных образований².

Практически все российские законы и решения органов местного самоуправления по отдельным видам налогов содержат нормы, регу­лирующие налоговые отношения с иностранным элементом. Исклю­чение составляют лишь акты, устанавливающие в качестве налогопла­тельщиков только лиц Российской-Федерации и/или только условный метод исчисления налогооблагаемой базы. В качестве примеров таких налогов можно привести единый налог на совокупный доход, уплачи­ваемый организациями — субъектами малого предпринимательства, и налог на операции с ценными бумагами, уплачиваемый эмитентами ценных бумаг. Субъектами данных налогов по определению не могут

¹ Ст. 6 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Аме­
рики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от на­
логообложения в отношении налогов на доходы и капитал* // СЗ РФ. 1999. № 16,
Ст. 1938.

² См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практи­
ки. М.: Манускрипт, 1993. С. 88—89.

Глава 15. Понятие международного налогового права

15.4. Источники международного налогового права 345

быть иностранные юридические лица. Иностранный элемент не'уча­ствует и в определении объекта этих налогов.

Могут быть приняты и специальные нормативные акты, регули­рующие отношения с иностранным элементом. Примером служат Ин­струкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налого­обложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» и Ин­струкция Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. № 38 «О по­рядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации».

Налоговые отношения с иностранным элементом регулируются также международными соглашениями. Основные цели, которые госу-дарства преследуют при заключении таких соглашений, — предотвра­щение двойного налогообложения для гармонизации экономических отношений (что было подчеркнуто Верховным Судом США в деле «Максимов против США», 1963 г.), предотвращение уклонения от на­логообложения и дискриминации в налогообложении, разделение "до-' ходов от налогов между государствами (схема VI—3).

Схема VI—3

Международно-правовые

Международные соглашения

Дата добавления: 2014-12-24