Методы устранения двойного налогообложения

I

370 Глава 16. Регулирование налоговых отношений

с иностранным элементом

•f 16.3- Постоянное представительство 371.

нормальное функционирование которых требует жесткого крепления
на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений
или плавучих сооружений..

Схема VI-ю

Субъектные

Имущественные

Филиал

Зависимый агент

Офис, бюро, контора

j—jСтроительная площадка

Место добычи полезных ископаемых

Другие

Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что стро­
ительные площадки, сборочные или монтажные объекты образуют по­
стоянное представительство только в том случае, если они существует
дольше определенного времени. Обычно этот срок устанавливается в
12 месяцев. •.-.,,'•:•

При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов ин­фраструктуры).

Деятельность генерального подрядчика, отвечающего и перед за­казчиком, и перед субподрядчиками, наиболее длительна по времени и образует постоянное представительство с момента передачи площад- ' ки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-прием­ки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.

Если, например; срок выполнения работ, при котором строитель­ная площадка не образует постоянного представительства, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370

;К дней, то срок существования представительства будет при этом опре-: i' {.. ^:-

|_:^; делен в 370 дней. Если в течение этого периода постоянное предста- '■' I]- i

J^: вительство получило прибыль, она подлежит обложению налогом в ' ■ t;:|

:■} '■■ государстве местонахождения строительной площадки.;: % \; \

■л:.. Зависимый агент. Если иностранное юридическое лицо вместо со-. ' ■-■ \ \ I

здания собственного места деятельности на территории другого госу- ^!: г

%. дарства организует там деятельность через резидента этогодругого го-; ^:_; \ I

% _;v. сударства, то для решения вопроса о наличии постоянного представи- ■;:' - У; \

^:\'. тельства используются понятия зависимого и независимого агента. ' '). |

'fy. Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее •. $ \ I

•1. постоянное представительство в другом государстве только потому, что '.- \

^:;- /• ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссио- _: '} ы

• ' иера или другого независимого агента, если этот агент действует в рам- -■ Ь

:'. ках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграж-;; V _<; jj
% V дение за свои услуги⁵. ■.■.]■/"] У
!■_;" Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих .[ \ ' -,} ||
|1чусловий: '■'■ "!;'^;: %

%'■. * он должен действовать в качестве агента не только одного лица; Й^: %

I -.>/: • он должен получать за свою деятельность вознаграждение;. А %

|к' • вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг \$%

}Л_: должно быть более или менее одинаковым.. ^;;;; ||

Кроме того, независим ли агент от принципала, определяется диа~ •.: ' f
•К. пазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, '. ^; '^?у %

■) •■. выполняющего определенные функции для иностранного лица, per- ••,!' |

.. ламеитируется подробными инструкциями или целиком.контролиру- •,! М

\■'■" ется иностранным принципалом, то агент не может считаться незави-;; %

;. /- симым. В качестве еще одного субъективного критерия независимости V;. \\

агента должно учитываться распределение предпринимательских рис- > ■ Щ
.; ков между агентом и принципалом. ■■',.: Г;

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее по- / П

стоянное представительство, если оно ведет предпринимательскую де- -;! \ ^;

• ятельность в другом государстве через зависимого агента, т.е. через.'^{! ,:};

организацию или физическое лицо, не являющееся независимым аген-. -..^: v

том, которое на основании договорных отношений с иностранным!;;.;

: юридическим лицом: ''М;

• представляет его интересы в этом другом государстве; "': V

| * действует от его имени; ^л\ '[.'

¹ См.: пункт 6 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ир­ландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы //,. СЗ РФ. 1996. №-14. Ст. 1402.

372 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

16.3. Постоянное представительство

• имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;

• деятельность зависимого агента не ограничивается видами дея­тельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.

В некоторых случаях дополнительным условием возникновения за­висимого агента будет не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование.

Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и пред­отвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества⁵ зависимым агентом, т.е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представи­тельство в налоговых целях, является лицо, которое:

■ не является агентом с независимым статусом (брокером, комис­сионером и т.п.);

• действует от имени и в интересах этого лица;

• имеет и обычно использует полномочия на заключение контрак­тов от имени этого лица.

В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его, либо использующее достаточно редко (по­скольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используе­мыми»), не образует постоянного представительства британской ком­пании в России.

Для того чтобы образовывать постоянное представительство в ка­честве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблю­дается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контрак­ты (а имеет лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), то такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответствен­но деятельность иностранной компании не будет признана осущест­вляемой через постоянное представительство.

Никаких ограничений по субъектному составу категории зависи­мого агента нет, поэтому постоянное представительство в качестве за-

: СЗ РФ. 1999. № 27. Ст. 3188.

висямого агента могут образовывать как юридические, так и физичес­кие лица, становясь при этом плательщиками налога на прибыль.

Применение категории зависимого агента служит альтернативным гестом при определении постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство в соответствии с рассмотрен­ными выше условиями, то нет необходимости доказывать, что оно за­висимый агент.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного предста­вительства. Существуют определенные виды деятельности иностран­ных юридических лип в России, которые в соответствии с налоговыми соглашениями рассматриваются как исключение и не образуют посто­янного представительства. Такие виды деятельности обычно имеют подготовительный или вспомогательный характер, при этом деятель­ность проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же ино­странного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно труд­но отнести какой-либо налогооблагаемый доход.

К подготовительным или вспомогательным видам деятельности от­носятся, в частности, использование зданий и сооружений только для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих ино­странному юридическому лицу; содержание постоянного места дея­тельности исключительно в целях ведения иностранным юридическим лицом рекламной деятельности, сбора или распространения информа­ции, проведения научных исследований и др.¹

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не рас­сматривается как постоянное представительство материнской компа­нии (несмотря на то, чтегее деятельность проводится под руководством материнской компании), поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания —- это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать постоянное представительство как зави­симый агент. То же относится и к деятельности сестринских компаний.

Дочерняя компания будет постоянным представительством мате­ринской, если она в силу договорных отношений представляет инте­ресы материнской компании в Российской Федерации и имеет полно­мочия на заключение контрактов от ее имени, т.е. подпадает под ка­тегорию зависимого агента.

¹ См., например: п. 4 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федера­ции и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

374 Глава 16. Решшрошние налоговых отношений с иностранным элементом

17.1. Причины возникновения многократного налогообложения 375

Практически во все соглашения включается положение о том, что к постоянному представительству не относится никакая прибыль на основании лишь закупки им товаров для липа, постоянным'предста­вительством которого оно является¹. Естественно, это положение не касается предприятия, созданного с единственной целью осуществле­ния закупок, так как такое предприятие не образует постоянного пред­ставительства и соответственно не подлежит налогообложению, и к нему не применяются правила налогообложения доходов от коммер­ческой деятельности, поскольку деятельность постоянного представи­тельства не приводит к получению прибыли. Рассматриваемое прави­ло, очевидно, относится, к постоянному представительству, которое занимается, например, оказанием услуг, но одновременно проводит закупки для главного офиса. Смысл этого правила состоит в том, что прибыль постоянного представительства не увеличивается в результате дополнения к ней гипотетической прибыли от закупок, хотя такие за­купки, как правило, в конечном счете приводят к получению компа­нией прибыли. Из этого следует, что издержки, связанные с такими закупками, также не должны учитываться при определении налогоо­благаемой прибыли постоянного представительства.

16.3.3. Постоянная (фиксированная) база

Если постоянное представительство может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налого­вых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское налоговое законодательство, как уже отмечалось, не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашени­ях, в том числе и заключенных Российской Федерацией.

Институт постоянной базы аналогичен институту постоянного представительства: доход, получаемый физическим лицом — резиден­том одного договаривающегося государства от оказания профессио­нальных услуг или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резиденства, за исключением- ситуации, когда для ве­дения деятельности это лицо располагает регулярно доступной посто­янной базой в другом договаривающемся государстве.

Если у него имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той

части, которая относится к этой постоянной базе¹. Термин «профес­сиональные услуги» включает, как правило, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподаватель­скую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвока­тов, инженеров, архитекторов, бухгалтеров и т.п.

Поскольку институты постоянной базы и постоянного представи­тельства аналогичны по своему содержанию, принципы распределения прибыли между главным офисом и постоянным представительством" могут применяться при распределении дохода между государством ре-зидентства лица, оказывающего индивидуальные услуги, и государст­вом, в котором такие услуги предоставляются, с использованием фик­сированной базы.

Расходы, понесенные в целях создания такой фиксированной базы, включая административные и общие расходы, должны вычитаться при определении доходов, относящихся к постоянной базе так же, как рас­ходы постоянного представительства.

Постоянной базой для физического лица, оказывающего услуги, могут быть, например; кабинет врача, офис архитектора или адвоката. Как правило, лицо, предоставляющее независимые личные услуги, не имеет помещения для оказания такого рода услуг в другом государстве, кроМе государства его резидентства.

'. Глава 17

МЕЖДУНАРОДНОЕ МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

17.1. Причины возникновения многократного налогообложения

Между национальными правовыми системами в области налогооб­ложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением. Такие ситуации обусловлены тем, что каждое государство по-своему решает вопрос о конструкции взаи­мосвязи таких элементов налогового обязательства, как субъект нало­гообложения иобъект налогообложения.

Международное юридическое многократное (двойное и более) налого­обложение можно определить как обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в

¹ См., например: п. 5 ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Феде­рации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отно­шении налогов на доходы // СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.

* См., например, ст. 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.

376 Глава 17. Международное многократное налогообложение

1 1.2. Способы устранения многократного налогообложения 377

отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени¹ Оно может возникать в следующих случаях².

1) если по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и соответственно несет не­ограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в от­ношении объектов налогообложения (одновременная полная налого­вая обязанность);

2) если у резидента одного государства возникает объект налогооб­ложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения;

3) если несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объ­екту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах (одновременная ограниченная налоговая ответственность).

Помимо юридического многократного налогообложения сущест­вует и экономическое многократное налогообложение. Это понятие обо­значает обложение у разных лип одной и той же налоговой базы сопо­ставимыми налогами. Типичный пример экономического многократ­ного налогообложения — взимание налога с распределенной части прибыли компаний. Первоначально налогом на прибыль облагается компания. Затем налог уплачивают акционеры, получившие диви­денды.

Эта проблема лежит вне поля международного налогового права, решается она в рамках национального законодательства государств³.

17.2. Способы устранения многократного налогообложения

Меры по устранению многократного налогообложения устанавли­ваются как в национальном законодательстве государств (односторон­нее устранение многократного налогообложения), так и в заключаемых ими международных соглашениях (многостороннее устранение много­кратного налогообложения).

Национальное законодательство государств, как правило, провоз­глашает принцип однократности налогообложения: один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за оп­ределенный законом период налогообложения. Этот принцип приме­ним и к международному налогообложению.

1 Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994. P. II.

2 Там же. Р. 366.

³ См.: Основы налогового права: Учеб.-метод. пособие / Под, ред. С.Г. Пепеляе-
ва. М.: Инвестфонд, 1995. С. 226-227.

Национальное законодательство государств предусматривает меры ло устранению юридического многократного налогообложения только для своих резидентов. Таким образом, национальное законодательство способно частично решить проблему многократного налогообложения только во второй и третьей ситуациях из перечисленных выше. Для этого используются методы освобождения (позитивный и негативный) jt метод кредита (схема VI— 11).

Схема VI—Ц

Метод кредита

Метод освобождения

Позитивное освобождение

Без ограничения

Негативное освобождение

С,ограничением

С прогрессией

- С прогрессией

^L Без прогрессии

-| Без прогрессии

Позитивный метод освобождения считается основным и состоит в том, что из базы соответствующего резидентского (смешанного) налога резиденту предоставляется право вычесть ту часть объекта налогооб­ложения, которая у него возникла заграницей. Например, общая сумма прибыли (имущества) резидента государства составила 100 единиц, из них 20 единиц он получил вне государства своего резидентства. Госу­дарство, в котором он получил эти 20 единиц, взяло с него соответст­вующий налог. В соответствии с методом освобождения государство резидентства налогоплательщика взимает налог уже не со 100 единиц, а с S0. Принцип освобождения* может быть двух видов — без прогрес­сии и с прогрессией.

Разница этих принципов состоит в том, что при..освобождении с прогрессией часть объекта налогообложения, которая возникла вне го­сударства резидентства, не учитывается при исчислении налогообла-

¹ Baker Ph. Указ. соч. Р. 360.

17.2. Способы устранения многократного налогообложения 379

.,, _но учитывается при исчислении ставки налога. Освобож-

гаемои ^&^ ' _ессией применяется в отношении налогов с прогрессив­ным методом обложения.

„^«етя налога с использованием позитивного освобождения с Пример расчет пых

^ПР°уГта^Сно^евл_ен тариф ставок:

_д0 100 единиц дохода-ЮЖ,

.„ ififi елинии дохода — 20%.

и^ВЬппгоплательЩик заработал 150 единиц, из них 50 - за границей. Надо-

. пГению в стране резидентна подлежат только 100 единиц,
гообложенш * _{облагалсЯ} налогом полностью, то сумма налога составила

Если оы д ' _{Q x 20%}^ _{При этом С}р_ед_Няя (фактическая)

_бь12о единиц (ЮО ад. _зо ^ _{х 1ю%} _ _i3i33%_

^СТаВт^^Рэтой средней ставке и будет исчислен налог:.
то ед * 13,33% - 13,33 ед. '

использованием позитивного освобождения без прогрессии со-

Дата добавления: 2014-12-24