Международных налоговых соглашение 2 страница

В налоговом праве экономическая связь лица с территорией кон­кретного государства определяется посредством принципа постоянно­го местопребывания (резидентства). Налоговая юрисдикция государ­ства в отношении нерезидентов действует только на его территории;

"по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами. Например, физические лица — резиденты обязаны уплачивать подо­ходный налог с доходов, полученных как на территории России, так и зарубежом^!.

Определение территории государства имеет двоякое значение: во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезиден­тов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как

. возникающих или не возникающих на территории соответствующего

. государства.

В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплатель­щиков как резидентов и нерезидентов и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов.

.По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предтголо-

■ жить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI—7).

Первый подход может заключаться в том, что к такой территории

. относится только так называемая государственная территория. Госу­дарственная территория России включает территорию субъектов Фе­дерации, внутренние воды, территориальное море и воздушное про­странство над ними².

В соответствии с этим подходом законодательство государства не может использовать континентальный шельф и исключительную эко­номическую зону для определения статуса налогоплательщиков, а также распространять на них свою налоговую юрисдикцию в отноше­нии нерезидентов. Объясняется такой подход тем, что континенталь­ный шельф и исключительная экономическая зона не входят в госу-

¹ См.: Международное право / Под ред. Г.Й. Тункина. М: Юрид. лит., 1994. С. 365.

См.: ст. 209 Налогового кодекса РФ. ■ См.: ч. I ст. 67 Конституции РФ.

360 Глава 16, Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве 361

дарственную территорию. В соответствии с нормами международного нрава, установленными Конвенцией ООН 1982 г. по морскому праву государства обладают лишь определенными суверенными правами на эти территории, которые в основном сводятся к правам на разведку разработку и сохранение природных ресурсов этих территорий. Эти суверенные права не подлежат расширительному толкованию.

Схема VJ—J

ТЕРРИТОРИЯ

Государственная территория

Континентальный шельф

Исключительная экономическая зона

териртория субъектов Федерации

внутренние воды

территориальные моря

воздушное пространство

В качестве аргументов в пользу этой точки зрения могут служить положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Так, некоторые из них распространяют налоговую юрисдикцию дого­варивающихся государств не только на их государственную террито­рию, но и на континентальный шельф и на исключительную эконо­мическую зону¹. В ряде соглашений договаривающиеся государства распространяют свою налоговую юрисдикцию только на континен­тальный шельф². Данные нормы можно толковать как расширяющие налоговую юрисдикцию государств.

В соответствия со вторым подходом считается, что национальное законодательство государства может использовать континентальный шельф и исключительную экономическую зону для определения ста-

¹ См.: п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Польшей or 22 мая
1992 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. № 4.

² См.: п. 2 ст. 22 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Ко­
ролевства Нидерландов от 21 ноября 1986 г. (прекратила действие в соответствии с
Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов
от 16 декабря 1996 г.).

туса налогоплательщика, а также распространять на данные террито-. рии свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов. Данный подход может быть обоснован тем, что в Конвенции 1982 г. не регули­руется статус континентального шельфа и исключительной экономи­ческой зоны в налоговых целях, поэтому могут применяться общие нормы международного экономического права. Так, в Хартии эконо­мических прав и обязанностей государств 1974 г. (п. 1 ст. 2) установлен принцип неотъемлемого суверенитета государств над их богатствами и естественными ресурсами. В соответствии с этим принципом каждое государство имеет право регулировать и контролировать, иностранные инвестиции, а также деятельность транснациональных корпораций в пределах своей национальной юрисдикции. Государство имеет суве­ренные права на разведку, разработку и сохранение природных ресур­сов в исключительной экономической зоне и на континентальном, шельфе, поэтому оно вправе использовать данные территории для оп­ределения налогового статуса находящихся на них лиц и распростра­нять свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов, имею­щих объекты налогообложения на этих территориях. Распространение юрисдикции только на континентальный шельф, как предусмотрено в некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, следует толковать как ограничение налоговой юрисдикции государ­ства.

Представляется, что наиболее правильным был бы компромиссный подход. Основной смысл перечисленных суверенных прав заключается в возможности государства извлекать для себя материальные блага именно от разведки, разработки и сохранения природных ресурсов данных территорий. Следовательно, государство вправе предоставлять эти природные ресурсы в пользование иностранным государствам, юридическим и физическим лицам заплату и иным образом извлекать выгоду от использования этих территорий. Поэтому при отсутствии специального международного соглашения государство не вправе ис­пользовать данные территории для определения налогового статуса на- -холящихся на них лиц, но вправе взимать с пользователей природных ресурсов те налоги, которые, по сути, носят характер встречного предо­ставления за использование природных ресурсов (арендная плата за использование государственной собственности). В Российской Феде­рации такими налогами являются налог на добычу полезных ископа­емых и платежи за пользование природными ресурсами.

Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, веду­щих деятельность на данных территориях.

362 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементе

16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения 363

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации не- - • • -достаточно четко определяет территорию для целей налогообложения Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация об- • ладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на конти­нентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в поряд- •' ке, определяемом федеральными законами и нормами международно- ^; го права.

Только один федеральный налоговый закон прямо распространил -У
юрисдикцию Российской Федерации в отношении нерезидентов, на.'.
данные территории — Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О ^ч'^;?'
налоге на имущество предприятий». Статья 1 этого Закона устанавли­
вает, что плательщиками налога на имущество предприятий являются ' •
также иностранные юридические лица, имеющие имущество на тер- •
ритории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в ис­
ключительной экономической зоне. По налогам на прибыль/доходы ^
иностранных юридических лиц юрисдикция Российской Федерации 'Ш
была распространена на континентальный шельф и на исключитель- Уи
ную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госна-" Лк
логслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении при- ^];:К
были и доходов иностранных юридических лиц».. '•• • Л:Л_:^

Ори заключении Российской Федерацией международных согда- ^! %^; шений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения -Ж налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу' %>■ как на континентальный шельф, так и на исключительную экономя- Л-ческую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых про- '•'■':■■[ граммных документах: Протоколе стран СНГ от.15 мая 1992 г. «Об;_; унификации подхода и заключения соглашений об избежании двои-: ного налогообложения доходов и имущества» (ст. 3) и постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправи­тельственных соглашений об избежании двойного налогообложения ^; доходов и имущества» (пп. «Ь» п. 1 ст. 3).

16.2. Территориальная принадлежность объекта налогообложения

С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в от-. ношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территори­альной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. сово­купность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы опре­делить его территориальную принадлежность.

По фактическим признакам можно установить территориальную принадлежность только.тех объектов налогообложения, предмет кото­рых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то но физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта на­лога на имущество довольно трудно.

Российское законодательство использует ряд формальных крите­риев для определения места возникновения объектов налогообложе­ния. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обу­словлен возможностью правоприменительных органов контролиро­вать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов.

Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на при­быль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федера­ции.

Основная концепция налогообложения прибыли и доходов ино­странных юридических лиц состоит в следующем. Все доходы ино­странного юридического лица на территории другого государства могут быть разделены на так называемые активные доходы и пассивные до­ходы (схема VI—8).

Схема VI—8

ДОХОДЫ ИНОСТРАННЫХ -ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

Активные

Пассивные

Дивиденды

— От реализации товаров

Арендная плата

От выполнения работ

Проценты

•— От оказания услуг

Прочие

К пассивным относятся доходы, не связанные с ведением иностран­ным юридическим лицом какой-либо деятельности в России. С точки зрения гражданского права пассивные доходы квалифицируются как поступления в виде дивидендов, процентов по вкладам в банках, про­центов по ценным бумагам, платы за предоставление права на исполь­зование различных объектов интеллектуальной собственности, аренд-

364 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

16.3. Постоянное представительство

ной платы, платы за несистематическое отчуждение имущества, н'ахо- -"' дящегося на территории России, и пр.

В качестве формального критерия для определения пространствен­
ной принадлежности пассивных доходов Законом установлено место­
нахождение источника дохода¹. Возникает вопрос, что следует понимать -
под «источником пассивного дохода»: источник его выплаты или сам ' -
объект гражданских прав, использование (распоряжение) которого -., •
приносит поступления? Происхождение пассивных доходов на терри-' j^:.
тории Российской Федерации очевидно, если на ее территории нахо- 'V.
дится в какой-либо объективированной форме² тот объект гражданских ' ^:
прав, использование (распоряжение) которого приносит определен- •:'.'
ные поступления иностранному юридическому лицу (например, не- • 3/
движимое имущество, сдаваемое в аренду). Казалось бы, что в связи с =,'=.
этим под источником пассивных доходов следует понимать сам объект >'•'•
гражданских прав, использование (распоряжение) которого приносит ^:^\
поступления. /4if

К активным относятся доходы, которые связаны с осуществлением в;
иностранным юридическим лицом какой-либо деятельности натерри- "Щ
тории Российской Федерации. С точки зрения гражданского права ак-^:-<^
тивные доходы квалифицируются как поступления от реализации то-''■$*?
варов, оказания услуг и. выполнения работ. В настоящее время «актив-.•;"
ные» доходы иностранной организации в Российской Федерации (если ⁵
их получение не приводит к образованию постоянного представитель- л
ства этой организации в РФ) обложению налогом у источника выплаты "-
не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ). j.:

16.3. Постоянное представительство 16.3.1. Понятие постоянного представительства

Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода ино­странного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятель­ности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки характера такой деятельности применяется институт постоянного представитель­ства.

Международные соглащения ограничивают налоговую юрисдик­цию договаривающихся государств путем распределения прав по на-

догообложению отдельных видов доходов и имущества между государ­ством резидентства, государством местонахождения постоянного пред-- ставительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, чтр доходы, получаемые в одном государ­стве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источ­ников в данном государстве или через расположенное в нем постоян­ное представительство. Во втором случае источник дохода может воз­никать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства. ' Это положение закреплено практически во всех налоговых согла­шениях, заключенных Российской Федерацией (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцог­ством Люксембург об избежании двойного налогообложения и пред-. отвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество¹ от 28 июня 1993 г.), атакже в Законе о налоге на прибыль.

Данный принцип построен на следующем допущении; до того мо­мента, когда у иностранного лица появится постоянное представитель­ство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участ­вующее-в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдик­цию.

Институт постоянного представительства очень близок институту ■ резидентства. Однако институт постоянного представительства факти­чески как бы соединяет принцип территориальности и принцип рези­дентства. Выражается это. в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (напри­мер, регистрация, важная для определения резидентства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства.

При этом если само. иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент государства, в которОхЧ ве­дется деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица —- резиденты. (Согласно ст. 307 НК РФ у ино­странных организаций, ведущих деятельность на территории Россий­ской Федерации через постоянное представительство, объектом нало-

1 П. 1 ст. 10 Федерального закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на при­быль предприятий и организаций» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № II. Ст. 525.

2 Например, сумма вклада в виде записи по депозитному счету в российском банке.

i СЗ РФ. 1997. № 44. Ст. 5021.

366 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

16.3. Постоянное представительство 367

гообложения по налогу на прибыль является доход, полученный в ре, "^; •'

зультате ведения деятельности в РФ через постоянное представитель-.:'/

ство, за минусом расходов этого постоянного представительства. В то -

же время в соответствии со ст. 309 НК ¥Ф у.иностранных организаций ''

имеющих доход от источников в Российской Федерации (т.е. не веду- '■;':,

щих деятельности через постоянное представительство), по общему'/"'

правилу, объектом налогообложения служит полученный ими доход без •/•;•.

учета расходов.) ^!.•/';//:

В целях налогообложения постоянное представительство рассмат/ ""=.;'

ривается как обособленный субъект, ведущий самостоятельную пред- /!^:/.

принимательскуюдеятельность. Прибыль постоянного представитель- •..••

ства — это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было /"'•''

отдельным самостоятельным.лицом, ведущим такую же или аналогии-' '*'/

ную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим'.:/.

абсолютно независимо от лица, постоянным представительством ко- =///

торого оно является., V/Ш/

Институт постоянного представительства используется исключи- 'xfi

тельно для определения налогового статуса иностранного юридичес-:7/^;

кого лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие V/'

или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для'-/!/

целей налогообложения значения не имеет. '^:"Wf-

Термин «постоянное представительство», который появился в pe~"'Vi//

зультате перевода английского термина «permanent establishment»¹,. Z'/k

представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути одре- ^;>л.

деляемого явления. ^. "'"?%:",

Под постоянным представительством в целях налогообложения по-' • "/.

нимается способ ведения иностранным, лицом предпринимательской де- /

ятельности на территории другого государства. Для возникновения /•';/

постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.' •'•

Первым следует назвать место деятельности, что подразумевает На­личие помещений, средств, установок и т.п., используемых для дея­тельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет. Местом деятельности может. быть, например, место на рынке или постоянно используемая площад- /^: ка таможенного склада (для хранения.товаров, подлежащих обложе-: нию таможенными сборами и пошлинами) и т.п.

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка¹.

Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, ко­торые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными пред­ставительствами.

Обязательное условие возникновения постоянного представитель­ства иностранного юридического липа, которое должно соблюдаться в любом случае, — место деятельности предполагаемого представи­тельства должно находиться на территории Российской Федерации.

Второе условие возникновения постоянного представительства — постоянство деятельности: постоянное представительство может счи­таться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подраз­деления организации как территориально обособленного от нее под­разделения, в местонахождении которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно со­здается на срок более одного месяца. В то же время, согласно п. 3 ст. 306 второй части НК РФ, постоянное представительство иностранной ор­ганизации считается образованным с начала регулярной предприни­мательской деятельности через ее отделение.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо кон­кретных сроков, с превышением которых место деятельности стано­вится постоянным (за исключением сроков существования строитель­ных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного предста­вительства — ведение иностранным лицом 'предпринимательской дея­тельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое за­конодательство не дает определения предпринимательской деятель­ности, однако н. 1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства при­меняются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться

1 Так, если слово «permanent» однозначно переводится как «постоянный», то клю­чевое слово «establishment» имеет несколько значений — «хозяйство», «заведение», «предприятие», «учреждение», «организация», но ни одно из них полностью не харак­теризует рассматриваемое явление. Однако термин «представительство» наиболее далёк от сути рассматриваемого явления.

¹ OECD Model Taxation Convention on Income and on Capital / Par. 1 of the Article 5. Перечень с небольшими изменениями используется в международных соглашениях, а также в законодательстве Российской Федерации {п. 2 ст. 306 НК РФ).

368 Глава 16. Регулирование налоговых отношений с иностранным элемепт<

16.3. Постоянное представительство 369

положениями ГК РФ о предпринимательской деятельности как само-.. стоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направлен­ной на систематическое получение прибыли от пользования имущест­вом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п 1 ст. 2 ГК РФ) (схема VI-9).

В налоговых целях при определении понятия «постоянное предста­
вительство» из гражданско-правовой формулировки предпринима­
тельской деятельности следует сделать одно изъятие — в отношении
условия регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное
представительство возникает и в том случае, если деятельность, на­
правленная на извлечение прибыли, ведет лицо, не зарегистрирован­
ное в предпринимательских целях..;

Схема VI—9

ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

Место деятельности в России |

Постоянство деятельности

Предпринимательский характер деятельности

Условие ведения именно предпринимательской деятельности яв­ляется решающим, поскольку даже при соблюдении всех предыдущих условий возникновения постоянного представительства деятельность, не направленная на. получение прибыли, не приводит к возникнове­нию постоянного представительства.

Российское законодательство (п. 2 ст. 306 части второй НК РФ) дает следующее определение постоянного представительства. Под по­стоянным представительством иностранной организации в Россий­ской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое ино­странная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: ':■

• пользованием недрами и (или) использованием других природ­ных ресурсов;

• проведением предусмотренных контрактами работ по стро­ительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс­плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;

(

• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера (ее особенности будут рассмотрены ниже). Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности существо-;.•"ваиия постоянного представительства в отношении физических лиц. В то же время практически все соглашения об устранении двойного..; ■'; налогообложения при определении постоянного представительства го­ворят о постоянном представительстве лица с постоянным местопре- л быванием в одном из договаривающихся государств. Это означает, что 1 - такие нормы соглашений распространяются как на юридических, так; и на физических лиц и на лиц, не являющихся юридическими¹..

16.3.2. Формы постоянных представительств

',;,■■ Постоянные представительства можно разделить на имуществен- )/;.; ные и субъектные. При этом к имущественным относятся все формы;^:; присутствия, которые возникают в результате наличия на территории./. другого государства постоянного места деятельности иностранной ор~! '•';• ганизации. К ним относятся филиалы иностранных компаний, пред- \.1 ставительства, различного рода офисы, строительные площадки, места J Г; добычи полезных ископаемых и т.п. К субъектным формам предста-;••-" вительства относится деятельность зависимого агента (схема VI—10). Строительная площадка. Одним из наиболее распространенных видов постоянного представительства являются строительные площад­ки (а также сборочные или монтажные объекты). Строительная пло-. щадка, не будучи ни филиалом, ни.представительством, иностранного -.. лица, образует тем не-менее постоянное представительство и соответ- %\. ственно имеет особый налоговый статус.

■., Согласно.п. 1 ст. -308 части второй НК РФ под строительной пло-

■ щадкой иностранной организации на 'территории Российской Феде-

.' рации понимается:

1) место строительства новых, атакже реконструкции, расширения,.
технического перевооружения и (или) ремонта существующих объек­
тов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских

■.судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции,
расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том
числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования,

¹ См., например: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Пра-; |

вительетвом Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов,| i

.' на доходы//СЗ РФ. 1996. № 14. Ст. 1402.;|: |

■...; (

Дата добавления: 2014-12-24