Международных налоговых соглашение 1 страница

Прочие международные договоры
		Об основах взаимоотношений между государствами
		О дипломатических и консульских сношениях
		Торговые
		Специфические

15.4.2. Инкорпорация международных налоговых соглашении

В различных государствах по-разному решается вопрос о порядке инкорпорации международных налоговых соглашений в национальную правовую систему. Можно выделить три основных подхода к решению

Глава 15. Понятие международного налогового права

данного вопроса¹. Первый подход заключается в том, что международ­ное налоговое соглашение становится частью национальной правовой системы с момента его заключения (в Бельгии и Нидерландах). Со­гласно второму подходу для инкорпорации требуется специальное одобрение какого-либо государственного органа, как правило, парла­мента (в ФРГ и Италии). Третий же подход заключается в том, что для инкорпорации международного налогового соглашения в националь­ную правовую систему требуется принятие специального закона ^.Ве­ликобритании и Дании).

Это деление достаточно условно, что отчетливо видно на примере инкорпорации международных договоров в Российской Федерации. Порядок инкорпорации в России определен Федеральным законом от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»². Согласие на обязательность международного договора может выражаться в форме ратификации, утверждения, принятия и присоединения. Из Закона, однако, следует, что Российская Федера­ция может выразить свое согласие на обязательность для: нее между-; народного налогового соглашения только путем его ратификации..Ра-. тификации согласно Закону подлежат международные договоры, уста­навливающие иные правила, чем предусмотрены законами РФ, а меж-.' дународные налоговые соглашения всегда устанавливают иные правила, чем предусмотрены законом. Согласно ст. 106 Конституции, РФ ратификация международных договоров имеет форму федерально-, го закона. Таким образом, считается, что в каждом случае Российская Федерация выразила свое согласие на обязательность для нее между­народного налогового соглашения с момента вступления в силу феде­рального закона о его ратификации, т.е. по истечении десяти дней после дня его официального опубликования, если самим федеральным законом или актами палат Федерального Собрания не установлен дру­гой порядок³. Однако международное налоговое соглашение вступает в силу в Российской Федерации не с момента вступления в силу закона о ратификации, а в порядке и в сроки, предусмотренные самим согла­шением или согласованные между договаривающимися сторонами. Именно в эти сроки материальные и процессуальные нормы между­народного налогового соглашения начинают действовать, т.е. выпол­няться Российской Федерацией. Ратифицированное международное

15.4. Источники международного налогового права 349

налоговое соглашение подлежит официальному опубликованию по.Представлению МИД России в Собрании законодательства Россий­ской Федерации.

15.4.3. О юридической силе международных налоговых соглашений

• Национальные правовые системы различаются в зависимости от /того, приобретают ли ратифицированные международные договоры бульшую юридическую силу, чем законы, или нет. Поэтому для того, чтобы выявить влияние национального законодательства на конкрет­ное налоговое соглашение, необходимо определить правовой статус, международных договоров в данной стране.

Часть 4 ст. 15 Конституции РФ гласит: «Общепризнанные принци­пы и нормы международного права и международные договоры Рос­сийской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются прави­ла международного договора». Эту норму повторяет и ст. 5 Федераль­ного закона «О международных договорах Российской Федерации». ',. Из этих положений можно сделать два вывода:

* о примате международных договоров над национальными зако­нами;

* о том, что международные договоры в Российской Федерации по своей юридической'силе занимают второе место после Конститу­ции РФ¹.

В случае расхождения с национальным законом международный договор не отменяет противоречащую ему норму закона, а делает из нее исключение для определенного случая. Это характерно,для меж­дународных налоговых соглашений, где, например, устанавливаются более низкие ставки налогов'.

Некоторые авторы считают, что правильнее говорить о приоритете договорных норм, а не об их примате, и что приоритет международного договора носит скорее характер приоритета специального закона перед общим законом (общий принцип права — lex specialis)¹. ■ В ст. 7 части первой НК РФ также говорится о том, что если меж­дународным договором Российской Федерации, содержащим положе­ния, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные пра-

J См.: Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994. P. 46.

2 СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

> См.: статья 6 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ «О порядке опуб­
ликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных \
законов, актов палат Федерального собрания» // СЗ РФ. 1994. № 8. Ст. 801., •';

¹ Лукашук И.И. Нормы международного права в правовой системе России. М., 1997.
С. 42-43.

² Там же.

350 Глава 15. Понятие международного налогового права

15.4. Источники международного налогового права 351

вила и нормы, чем предусмотрены Кодексом и принятыми в соответ­ствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сбо­рах, то применяются правила и нормы международных договоров Рос­сийской Федерации.

Необходимо также подчеркнуть следующее. Согласно п. 3 ст. 5 Фе­дерального закона «О международных договорах Российской Федера­ции» "положения официально опубликованных международных дого­воров Российской Федерации, не требующие издания внутригосудар­ственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно.

Для применения положений иных международных договоров (т.е. тех, которые требуют издания дополнительных внутригосударственных актов) должны приниматься соответствующие правовые акты. Ни один из действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения не требует издания каких-либо внутригосударствен­ных актов, поэтому положения этих договоров действуют прямо и не­посредственно, независимо от положений внутреннего законодательст­ва и подзаконных актов.

Таким образом, международный налоговый договор имеет в Рос­сийской Федерации большую юридическую силу, чем закон, и будет иметь приоритет как над более ранним, так и над более поздним про­тиворечащим ему законодательством (схема VI—5).

Схема VIS

ЮРИДИЧЕСКАЯ СИЛА АКТОВ S РФ

Конституция РФ

Федеральный конституционный закон

Международное соглашение

федеральный закон

Проблемы возникают тогда, когда международному Соглашению (в том числе налоговому) не придается большая юридическая сила, что имеет место в-Великобритании и США. Налоговое соглашение, ин­корпорированное в законодательство, имеет равную силу'с другими национальными законами. В этих государствах соблюдают принцип

lex posterior derogat legi priori, т.е. закон, инкорпорировавший договор, дьггеснит ранее принятые национальные законы, регулирующие те же

\ отношения. Соответственно законы, принятые после инкорпорации международного соглашения, будут иметь "большую юридическую силу, чем закон, инкорпорировавший международный договор.

Многие страны придерживаются концепции lex specialis, т.е. там в первую очередь действуют специальные нормы (в отличие от общих). Так как международные налоговые соглашения всегда регулируют на­логовые отношения с иностранным элементом, то они имеют более

; специфический характер, чем общие налоговые законы. В результате такие налоговые соглашения имеют большую юридическую силу, чем позднее принятые национальные налоговые законы, не регулирующие международного налогообложения (например, в ФРГ). Это правило применяется до тех пор, пока не вступит в силу'национальный закон, напрямую отменяющий положения международного налогового согла­шения.

Заключение международного договора не ограничивает конститу­ционных прав законодательной власти договаривающихся государств, в частности, тех из них, которыми государства пользуются на основа­нии своего суверенитета. Это относится прежде всего к правам органов законодательной власти на "принятие и введение в действие любого налогового закона в рамках их компетенции.

Органы законодательной власти свободны принимать и вводить в действие законы, противоречащие положениям ранее заключенного международного договора, но в действительности этого не происходит. Дело в "том, что налоговое соглашение договаривающихся сторон долж­но соответствовать основным принципам международного права.

Статья 26 Венской конвенции 19-69"г. содержит международно при­знанный и в целом соблюдаемый принцип pacta sunt servanda. Каждое договаривающееся государство обязано выполнять обязательства, взя­тые им на себя в результате.заключения международного соглашения. "

Государство должно придерживаться принципа добросовестного выполнения международных обязательств (в соответствии со ст. 26 Венской конвенции 1969 г.). Если эти. два международно-правовых принципа будут игнорироваться, международное право потеряет эф­фективность и единственным способом решения проблем и споров станет применение силы.

В отношении конфликта между законом договаривающегося госу­дарства и заключенным им международным договором ст. 27 Венской конвенции устанавливает, что сторона не может ссылаться на положе­ния своего внутреннего права для оправдания невыполнения положе­ний международного договора. Таким образом, международное право

352 Глава 15. Понятие международного налогового права

15.4, Источники международного налогового права 353

признает договоры имеющими большую юридическую силу, чем на­циональные законы, при любых обстоятельствах.

В международных договорах редко закрепляются правила, по кото­рым должны разрешаться возможные конфликты с национальным правом. Обычно такие правила содержатся в законах договаривающих­ся государств (т:е. либо государство признает приоритет международ­ного права, либо оно следует принципам lex posterior или lex specialis).

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложе­ния содержит положения о согласительной процедуре. К ней прибега­ют, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик иди группа налогоплательщиков считают, что подвергаются дополнительному на­логообложению из-за несоответствия национальных законов положе­ниям международного договора. Договаривающиеся государства могут в этом случае согласиться на определенные действия в целях разреше­ния конфликтных ситуаций.

15.4.4. Международные отношения и налоговое бремя

Особый интерес представляет- вопрос о соотношении международ­ных налоговых соглашений и национального законодательства по на­логовому бремени. В одних государствах принята концепция, согласно которой нормы международного налогового соглашения могут увели­чивать налоговое бремя по сравнению с национальным законодатель­ством. В других государствах, наоборот, международные налоговые со­глашения могут только уменьшать обязательства налогоплательщиков по сравнению с национальным законодательством. Та или иная кон­цепция в одних странах определена законодательством (Дания), в дру­гих — решениями высших судебных органов. Концепция ослабления налогового бремени международным договором была, в частности, сформулирована Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 г. и от 12 января 1981 г.¹: «Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обяза­тельств, если национальное законодательство этого не предусматрива­ет». Иную позицию занял Верховный Суд Нидерландов в решении от 12 марта 1980 г.². По рассмотренному делу налогоплательщик квали­фицировался как резидент Нидерландов по национальному законода­тельству, но как нерезидент Нидерландов по соглашению Нидерландов с Бельгией. На этом основании, по мнению нидерландского налого­вого органа, налогоплательщик лишился права уменьшать базу налога

¹ См.: Федеральный налоговый вестник соответственно 1980/531 и 1981/517.

2 Налоговые вести Нидерландов, 19S0/I7O.

на доходы на сумму процентов по кредиту (mortgage), полученному на приобретение недвижимости на территории Бельгии.

Согласно национальному законодательству налогоплательщик имел право уменьшать базу налога на доходы на эти проценты. Однако в соответствии с международным договором доходы от недвижимого имущества, расположенного на территории Бельгии, могли облагаться только в Бельгии. Налогоплательщик в обоснование своей позиции утверждал, что его налоговые обязательства были бы меньше, если бы международного договора вообще не существовало, и что международ­ный договор не может увеличивать налоговое бремя. Тем не менее Верховный Суд Нидерландов отверг эти доводы и установил, что «нет никаких оснований для того, чтобы международный договор не мог увеличивать налоговое бремя, так как на основании статьи 60 Консти­туции он является частью правовой системы Нидерландов».

В Российской Федерации данный вопрос не решен ни законода­тельством, ни судебной практикой. Так, неопределенность в вопросе о налоговом бремени может возникать в тех случаях, когда соглашение об избежании двойного налогообложения предусматривает макси­мальный размер ставки налога, которую соответствующая сторона со­глашения может применить к тому или иному доходу. Например, Со­глашение от 15 февраля 1980 г. между Союзом ССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имуще­ства¹ устанавливает, что дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом — резидентом одного договаривающегося государства резиден­ту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в первом государстве, а начисляемый налог в этих случаях не должен превышать 20% от валового размера дивидендов.

По национальному законодательству России дивиденды, получае­мые иностранными юридическими лицами, облагаются по ставке 15%. В одном из писем Госналогслужба России довела до сведения нало­гоплательщиков ставку в размере 20% среди «действующих ставок на­логообложения отдельных видов доходов», установленных в междуна­родных соглашениях². Представляется, что в данном конкретном слу­чае международное соглашение истолковано Госналогслужбой России неправильно. Указанная выше норма соглашения с Норвегией как по своему буквальному смыслу, так и по смыслу, оцениваемому во взаи-

1 Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. М., 1984. Вып. I.

2 Письмо Госналогслужбы России от 31 мая 1995 г. № ЮУ-6-06/308 «О ставках на­логообложения, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложе­ния» // Налоговый вестник. 1995. № 9.

52-111

354 Глава 15, Понятие международного налогового права

15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права 355

мосвязи с иными его положениями, состоит из двух частей: коллизи- • •' •
онной и материально-правовой. Коллизионная часть данной нормы "^:
отсылает к национальному законодательству облагающего государства "
а материально-правовая устанавливает предельную ставку налога на
тот случай, если национальным законодательством облагающего госу-;^:
дарства предусмотрена ставка, превышающая предел, установленный
соглашением. ^; •%<

Очевидно, что во избежание подобных ситуаций целесообразно ус- • тановить в НК РФ правило о презумпции уменьшения налогового бре- j мени налогоплательщика в соответствии с международным договором. •/

15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права,

К субъектам иностранного права в налоговых отношениях приме-?•
няются следующие основные режимы налогообложения: ".1.':

■. национальный режим; ~. ••;•';;"•

- режим недискриминации;.. —«v

* режим наибольшего благоприятствования; '.3.

■ режим взаимности. С|л^;

Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов \%,
иностранного права в Российской Федерации. „1;уД

15.5.1. Национальный режим,; >_f

Национальный режим применяется наиболее широко, предполага- = V¹ ет равенство субъектов иностранного и национального права в области -• налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредст-,.;'• венно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т.е. в их. правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного • • права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий. (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере, материаль­но-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое • -\

материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.

Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут

. использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального Права, а именно: не выполнять неправомер­ные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц,

, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмеще­ния убытков, причиненных незаконными решениями налоговых ор­ганов или.незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных нало-

. говых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб н-а-

■ лога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложе­ния и учета налоговой базы, налоговые льготы.

. Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере опреде­ляют степень налогового бремени. Так,' применительно к налогу на

' прибыль организаций все указанные элементы налогового обязатель­ства одинаковы как для российских организаций, так и для иностран­ных юридических лиц, ведущих деятельность на территории Россий­ской Федерации через постоянные представительства.

В зависимости от национальной принадлежности налогоплатель­щика "различаются такие элементы налогового обязательства, как по­рядок -и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. те элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационно-тех­ническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России, — до получения этого документа.

15.5.2. Режим педискриминацш

Этот режим предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны го­сударства-партнера таких условий налогообложения, которые не хуже

12^ж

356 Глава 15. Понятие международного налогового права

15.5. Режимы налогообложения субъектов иностранного права 357

условий, предоставляемых этим государством субъектам национально- -:
го права других.стран. Нормы о недискриминации содержатся как в V.
национальных налоговых законодательствах, так и в международных,
соглашениях. -v.'.

Российское законодательство закрепляет принцип недискримина-. ции как общий принцип налогового права, который в равной степени ^: •• применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от го-' v..-сударственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что *На-;й~{ логи и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно V^: применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религи- ^:Н озных и иных подобных критериев» (абз. 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает ■ «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, надо-'.';•'. говые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства фи.- -^: зических лиц или места происхождения капитала» (абз. 2 п. 2 ст.. 3). •••.^ Более конкретные нормы о недискриминавдш в налоговых отно- ''Щ\ шениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об "Щ избежании двойного налогообложения. Наиболее общий и самый pac--';«;b пространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в со- '■% глашениях как возложение одним Договаривающимся Государством на. $^:\ национальных лиц (или резидентов) другого Договаривающегося Государ-/V^ ства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обреме~'?"-Х нительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые у возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) - =_;. первого Договаривающегося Государства или третьего государства при ";- тех же условиях.

. Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой,Т' дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискри-."'.^: минацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов на- '••';•• ционадьного права, состоящих в определенных гражданско-правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие со­глашения запрещают дискриминацию национальных компаний (ком­паний-резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты • иностранного права.

Также следует отметить, что применяемые в Российской Федера-ции режим недискриминации и национальный режим налогообложе­ния субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во-первых, и тот, и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно-правовых принципов равного на­логового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны —.. ряда принципов международного публичного права. Во-вторых,-дан­ные режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, со­ставляющие содержание национального режима,.фактически создают •;.

условия для режима недискриминации путем установления равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государствен­ной принадлежности и унификаций наиболее существенных элемен­тов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание ре­жима недискриминации, в свою очередь создают условия для нацио­нального режима путем запрета дискриминации не только относитель­но субъектов права других стран, но и относительно субъектов собственного (национального) права.

15.5,3. Режим наибольшего благоприятствования

Режим наибольшего благоприятствования предполагает обязатель­ство государства предоставлять государству-партнеру и субъектам его Права льготные, (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны.

15.5.4. Режим взаимности

Режим взаимности предполагает предоставление субъектам ино­странного права благоприятных условий налогообложения, если субъ­екты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном иностранном государстве. Неко­торые элементы этого режима прослеживаются и в законодательстве Российской Федерации. Так, в соответствии с ранее действовавшим'За­коном «О подоходном налоге с физических лиц» взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в Российской Федерации могло быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в.случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самбе предпринято по отношению.к гражданам Российской Федерации¹.

Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается некоторыми международными.соглашениями об избежании двойного налогообложения. В частности, это предусмотрено в Конвенции между Правительством СССР и Пра­вительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного на­логообложения в отношении налогов на доходы.

Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов ино­странного права регулируются с учетом элементов нескольких эконо­мических режимов (схема VI—6).

¹ См.: п. 5 ст. 16 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц* // Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 591 (ныне утратил силу).

358 Глава [6. Регулирование налоговых отношений с иностранным элементом

16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве 359

Схема VJ-r-б

РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУБЪЕКТОВ ИНОСТРАННОГО ПРАВА

Национальный

Недискриминации

Наибольшего благоприятствования

Взаимности

Глав а 16

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ

ОТНОШЕНИЙ С-ИНОСТРАННЫМ ЭЛЕМЕНТОМ

16.1. Принцип территориальности в межгувародном налоговом праве

Одним из основополагающих принципов международного налого­вого права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента толь­ко в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на. территории данного государства или за границей, но в связи с деятель­ностью на территории данного государства.

Принцип территориальности определяется международно-право-. вым принципом территориального верховенства государства над своей территорией. Территориальное верховенство — неотъемлемая часть го­сударственного суверенитета, его материальное воплощение, которое' означает, во-первых, что власть государства, в том числе в сфере на­логообложения, является высшей властью по отношению ко всем лицам, находящимся на его территории, и, во-вторых, что на террито­рии этого государства исключается действие публичной власти ино­странного государства. Исключения из принципа территориального верховенства могут иметь место только с согласия государства, которое может выражаться в заключаемых государством международных согла­шениях и иными способами¹.

Необходимо отличать территориальное верховенство от юрисдик­ции государства. Территориальное верховенство выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных формах (за­конодательной, исполнительной и судебной), но только в пределах его

территории. Юрисдикция же государства означает возможность уста­навливать права и обязанности для лиц, определенным образом свя­занных с данным государством: гражданством (преимущественно в конституционных правоотношениях), экономическим взаимодейст­вием (преимущественно в налоговых правоотношениях) и на основа­нии иных критериев различных отраслей права.

Дата добавления: 2014-12-24